1、基于作业成本法的工业企业成本控制【摘 要】在现代生产环境下，要推广作业成本法并充分发挥其作用，就必须建立起有效的基于作业成本法的成本控制系统。在作业成本法下，一个完整的成本控制流程应包括作业链分析与再造、确定成本控制对象、制定标准成本、成本差异分析与采取对策共计五个环节，但经常性的控制循环可以仅通过后三个环节来完成。 【关键词】作业成本法；成本控制 近年来，作业成本法在我国得到了广泛应用。作业成本法之所以能够得到越来越多的企业的认可，这与其科学性以及对于成本核算的准确性是分不开的，相对于传统成本法中对于制造费用的核算，作业成本法不再是片面的分摊而是真正做到了溯本追源，从而更加准确地对产品成本进
2、行核算。因此，要使作业成本法在实践中得到广大企业的真正认可并充分发挥其内在优势，就必须解决作业成本法下的成本控制问题。 一、作业成本法的基本步骤 作业成本核算法义称 ABC 管理法。它以某一具体事项为对象，进行数量分析，以该对象各个组成部分与总体的比重为依据，按比重大小的顺序排列，并根据一定的比重或累计比重标准，将各组成部分分为 ABC三类，A 类是管理的重点，B 类是次重点，C 类是一般。它的特点是既能集中精力抓住重点问题进行管理，又能兼顾一般问题，从而做到用最少的人力、物力、财力实现最好的经济效益。作业成本法包括作业成本汁算和作业管理两个方面的内容，其基本原理是：生产导致作业的产生，作业导
3、致成本的产生，成本与费用是通过作业联系在一起的。这一过程可以分为以下三个步骤：（1）确认和计量各种资源耗费。资源可以简单地区分为货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等几类。作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额，作业成本计算法改变的只是资源总额在各种产品之问的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额。 （2）把资源分配到作业，开列作业成本单，归集成本池成本。这一步要做的工作包括以下几方面：一是确认作业所包含的资源种类，也就是确认作业所包含的成本要素（项目） ；二是确立各类资源的资源动因，将资源分配到各类对象（作业） ，据此计算出作业中该成本要素的成本额，开列作业成本单，汇总各成本要素
4、，得出作业成本池的总成本额。 （3）选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本单。这一步骤包括以下几个方面：一是确认各作业的作业动困，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率；二是统计符产品所耗作业量（或作业动因数）计算产品承担的制造费用，开列产品成本单。 二、成本控制设计 按照作业成本法的理解，成本流程被视作“资源作业产品” 。具体而言，成本控制流程应主要包括以下几个环节（见图 1） 。 图 1 成本控制流程示意图 1.作业链分析与再造。实施成本控制的首要工作是进行作业链分析与再造，由于在传统成本控制体系中根本没有这项工作，因而它在实践中最容易
5、被忽视。从广义的角度看，作业链分析与再造本身也是成本控制的一部分。在这一过程中，需要识别并区分增值作业与非增值作业，高效作业与低效作业，然后采用技术分析等手段，尽可能去除非增值作业，改善低效作业；另外，还需要分析作业之间的联系，尽量实现作业之间环环相扣，无断开或重叠，提高作业链的整体效率。 2.明确成本控制对象。在完成作业链分析与再造之后，需要明确成本控制中心，这是实施成本控制的必要准备。为了提高成本控制的有效性，在确定责任中心时，应尽量使成本开支的决定者（或实施者）与成本开支的责任承担者保持一致。通常，成本控制人员会将作业中心直接设定为责任中心。因此，尽管出于简化成本核算的需要，可以将若干种
6、作业并入同一个作业中心，但范围不宜过大，特别是当几种作业由不同部门分别提供时，最好能将其分设为不同的成本中心，以便于成本控制工作的顺利开展。 3.制定各作业中心的“标准成本” 。以作业中心为对象，为其制定标准成本。作业中心标准成本的制定原理与传统成本观下的标准成本基本相同，但也有自己的特点。在作业成本法下，成本流程被视作“资源-作业-产品” ，作业中心的标准成本则由“作业消耗资源”与“产品消耗作业”两个环节的效率共同决定。作业中心的标准成本可分解为两个层次：作业标准单价与标准作业量。作业标准单价则可进一步分解为单位作业资源耗用标准数量与资源标准单价的乘积。由此可知，要确定作业标准单价，需要事先
7、合理确定单位作业的资源耗用标准数量与资源标准单价，二者的制定原理与方法与传统成本系统中标准成本的制定程序完全一样。标准作业量则取决于单位产品对作业的标准耗用量与产品产量，其中的关键是合理制定单位产品对作业的标准耗用量，它主要由“产品消耗资源”环节的效率决定。 4.成本差异分析。作业中心的实际成本发生后，将其与该中心的标准成本进行比较，并进行成本差异分解，寻找成本差异的产生原因。成本差异的分解见下式：成本差异=作业中心实际成本-作业中心标准成本=单位作业实际价格作业实际数量-单位作业标准价格作业标准数量=（单位作业实际价格-单位作业标准价格）作业实际数量+（作业实际数量-作业标准数量）单位作业标
8、准价格=作业价差+作业量差。作业价差的产生是由于单位作业实际价格相对于单位作业标准价格发生了偏离。具体原因则需追溯到作业对资源的消耗效率与资源价格两方面。作业量差的产生则来源于作业实际数量相对于作业标准数量的偏离，归根到底则是单位产品对作业的实际消耗偏离了标准消耗。 5.寻找对策。经过成本差异分析，明确了各作业中心成本差异的产生原因，然后可采取针对性的应对措施。其基本方法与传统的标准成本系统相似。因此，及时地调整和修正标准，应成为基于作业成本法的成本控制系统的一项经常性工作。 最后，我们对作业成本法下的成本控制循环进行一个简要说明。图1 所示的 5 个程序构成了基于作业成本法的一个完整的成本控
9、制循环周期。但是在实践中，只要企业的生产组织流程和作业链没有发生实质性变化，企业在实施了作业链分析和改造以及完成了成本控制中心的选择后，可以在以后的若干个生产周期内反复进行后续的成本控制工作就可以了，因此，程序 1 与程序 2 并不需要经常进行；而程序 3 到程序 5 的成本控制工作在每个生产循环中都需要重复进行。因此，我们将包括程序 1 到程序 5 的全过程成本控制流程称为基于作业咸本法的成本控制大循环，而将程序 3 到程序 5 的成本控制称为小循环。小循环发生若干次后，如果生产组织形式及技术特点已发生了明显变化，此时就需要实施一次成本控制大循环，然后又是在新的基础上的若干次小循环。如此反复
10、进行。在现代生产环境中，作业成本法是一种有效的成本核算方法和企业管理手段。为了进一步加强作业成本法的实用性，必须解决作业成本法下的成本控制问题。与传统的成本控制不同，作业成本法下的成本控制应以“作业”为成本控制对象，通过对作业中心实际成本与标准成本的差异分析，来发现成本失控原因，并采取相应措施。 参 考 文 献 1潘飞，童卫华，文东华，程明.基于价值管理的管理会计案例研究M.北京：清华大学出版社，2005：122134 2王广宇，丁华明.作业成本管理内部改进与价值评估的企业方略M.北京：清华大学出版社，2005：5663 3穆林娟，潘爱香.构建作业基础标准成本系统J.会计研究.2004（5）：6266
