1、表外无形资产的相关问题探讨摘要：由于现行的无形资产准则没有充分考虑表外无形资产的价值贡献，使得企业对无形资产的处理存在诸多不足。本文在分析现行无形资产准则的基础上，通过扩大无形资产的确认范围，提出改进无形资产会计准则的一些建议，以期为现代财务管理论与实践的发展拓展新视野，提供新思路。 关键词：表外无形资产 CIA 法和 AHP 法 信息披露 现实生活中，经常会存在这样一种现象：一些在中期或者年度财务报告中显示拥有有限账面资产的企业，如事务所、各类咨询公司等，却能够创造出数倍乃至数百倍于资产的收益;而一些资不抵债（即宣告破产）的企业仍可以在资本市场上出售，甚至可以卖出大价钱;一些国企之间的交易，
2、明明已按照高于净资产的价格出售，但却有大量国有资产流失。如此不正常的现象不免引发我们思考：除了传统的财务报告所报告的资产外，是否还存在着没有被确认计量但却能够为企业创造大量价值的资产呢？对此，管理学家和财务学家给出了解释：那就是表外无形资产的存在。表外无形资产就是不计入资产负债表的“无形资产” 。这里我们假定：无形资产=会计无形资产+表外无形资产。随着经济的快速发展，无形资产的范围不断扩大，对无形资产的概念进行规范整理就显得尤为迫切。 一、会计无形资产认识的局限性 （一）会计无形资产的计量范围过于狭窄 目前会计上按照规定确认无形资产有两个重要条件：（1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业
3、;（2）该无形资产的成本能够可靠的计量。会计确认的传统模式如图 1 所示。 按照这个确认标准，会计无形资产通常包含商标权、专利权、特许权、著作权、土地使用权等。但是企业自创的无形资产，如研究发展水平、人力资源、企业文化、商誉、客户关系等因为不符合会计的确认条件而未被纳入会计无形资产的范围，从而被排除在财务报表信息之外，造成的结果就是无形资产的账面价值与实际价值相差很远，势必使会计信息的相关使用者无法准确判断企业的财务状况和营运能力。 （二）内部研究开发支出的费用化与资本化之争 根据现行会计制度的规定，企业的内部研究开发项目，研究阶段的有关支出在发生时全部计入当期损益，开发阶段的支出只有在满足资
4、本化条件时才能被计入无形资产成本;如果实在无法区分研究阶段和开发阶段的支出，在发生时计入当期损益。这是因为研究阶段和不能资本化的开发阶段项目的未来具有不确定性。但是在知识经济时代，现代企业用于研究开发的费用比重越来越大，尤其对于高新技术产业的上市公司来说，这样处理，会严重影响当期利润，不利于鼓励企业的科研创新，也不利于企业的发展。 （三）没有充分披露无形资产 目前的财务报表对无形资产的披露过于简单，报表中没有详细的分类，一般仅披露会计无形资产的期初数、期末数，以及计提的无形资产减值准备，无法给信息使用者提供充分、具体、完整的会计信息。 二、改进现行无形资产会计准则的一些建议 （一）扩大会计无形
5、资产的范围，加入表外无形资产 拓展后的无形资产除了包括会计无形资产外，大致可以分为以下四大类：（1）市场资产，包括企业品牌、业务伙伴、营销渠道、特许经营权协定、顾客忠诚度。 （2）智力资产，包括商标权、专利权、商业秘密、版权、著作权、设计专用权。 （3）人力资源，包括技术技能、管理技能、创造力、群体技能、职业评估。 （4）基础结构资产，包括企业文化、管理哲学、信息技术系统、网络信息平台。但是，无形资产分类的结果并不等于表外无形资产确认的结果。 （二）综合运用 CIA 法和 AHP 法来评价表外无形资产价值 表外无形资产的内容非常丰富，但不能确认的一个主要原因就在于表外无形资产的成本很难计量，无
6、法通过会计确认标准的检验。 1.目前会计上的无形资产，如商标权、特许经营权等，所采用的计价方法主要为历史成本法、重置法、现值法等。但是，因为表外无形资产的形成没有一个特定的交易事项，有时候在形成过程中发生了一些费用，但这些费用难以确认，所以就难以独立地核算成本。因此，历史成本法和重置法显然不适合对表外无形资产进行评估。现值法，会计上无形资产的收益现值=未来一定期间内的收益折现率。收益现值法虽然在一定程度上可以确定表外无形资产的总体价值，但是对于总体价值在各项表外无形资产之间的分配问题，仍然没有给出解决的方案。 2.基于上述所列评价方法存在的局限性，我们试图选择综合运用CIA 法和 AHP 法来
7、评估表外无形资产的价值。 （1）CIA 法主要用于评估表外资产的总体价值。CIA（Calculated Intangible Value）法是美国伊利诺斯州 NCI 研究所提出的一种评价企业无形资产价值的方法，其基本思路是：相对于有形资产来说，企业无形资产具有获取超额收益的能力，因此可以通过量化企业的超额收益进而来计算无形资产的价值。以企业所在行业的有形资产收益率为基础，将企业收益值中超出行业平均有形资产收益的那部分作为无形资产所创造的价值。 （2）AHP 法主要用于将总体价值在各类或各项表外无形资产之间的分配。Analytical Hierarchy Process 法是美国运筹学家、匹兹堡
8、大学 T?L.Saaty.教授在 20 世纪 70年代初期提出的一种管理决策分析方法。AHP 法的特点是先将复杂系统中的各种要素划分为相互联系的有序层次，使之条理化，然后根据实现系统目标的要求，在同一层次上两两比较各因素的重要程度，定量描述比较出来的结果。而后，利用统计分析方法计量反映每一层次元素的相对重要性次序的权值，通过所有层次之间的总排序计算所有元素的相对权重并进行再排序，从而能够形成定量化的决策依据。将该方法运用于知识资产估价的基本思路是：基于企业价值最大化的系统目标，将所有知识资产作为同一层次的系统要素，请专家、管理人员、员工等对系统要素的重要性程度进行两两比较，并赋予重要性次序权值
9、，然后计算出各类知识资产的权重，进而按权值分配知识资产的总体价值。 要想更好地运用 CIA 法和 AHP 法，技术处理固然重要，但更关键的是要做好以下准备工作：一是对企业的相关资料进行搜集、整理和分析，包括资产要素的辨认和认定、预期获利能力，以及对获利风险的分析和评估等。二是采用头脑风暴法，发挥专业人员、企业领导和员工的智慧，对各知识要素的重要性排序，做出正确的判断。 在对表外无形资产进行估值的基础上，笔者试着在结合上页图 1 中会计确认的传统模式的基础上，提出了会计确认的“彩色模式” 。该模式最先由美国证券交易委员会的 Steven M.H. Wallman 提出，在此基础上进行修正完善。大
10、概框架如下页图 2 所示。其中，会计确认核心层次，如土地使用权、知识产权、特许经营权、经营能力;会计确认紧密层次，如关系资本、品牌资本等;会计确认松散标准，如道德资本、基础结构资本。 （三）充分披露无形资产会计信息 葛家澍（2004）认为，无形资产信息披露的不对称性导致的经济后果是“极度的信息不对称性的信息缺乏信号传递功能和缺乏透明度留给投资者一种浑浊的、最小的、不充分的和缺乏透明度的信息。 ”目前的财务报表中，一般仅披露无形资产的期初、期末数，最多会披露无形资产的减值准备。这种披露方式过于简单，不能反映出无形资产的分类、研发水平、后续计量等信息，从而不能适应科技发展的需要，有时候甚至会严重扭
11、曲财务报告的有关信息，导致投资者对公司价值做出错误的判断。即使计量困难，也不应该成为表外信息披露的障碍。 （四）深入研究无形资产的价值评估和商誉问题 正是因为无形资产难以计量，所以对无形资产的研究才一直能够持续不断下去，尤其是在自创无形资产的价值计量上。依据现行的会计准则，自创型无形资产只有在开发阶段取得成功时，才可以将相关支出予以资本化。但是在现实生活中，对无形资产的界定依然很难，到底能否作为无形资产，人们持怀疑态度，如企业的人力资源、社会关系等。作为一种突破创新，当企业发生并购活动时，确定被并购企业的价值时，相关的无形资产价值评估成为了一种亟待研究和解决的问题。在企业并购过程中的价值评估，
12、主要存在两个问题：第一，怎样才能合理评估出最初没有确认的无形资产的价值。第二，企业并购中发生的商誉问题和企业经营中自创商誉的问题。 （五）无形资产会计研究的创新和改进 （1）加强对无形资产尤其是表外无形资产相关理论的研究，寻求对无形资产相关理论的创新点和突破点。 （2）完善相关法律制度，使无形资产相关研究成果真正能够发挥作用。在现实的经济生活中，无形资产的会计问题主要受到两个基本条件的限制：一是无形资产本身，即无形资产确认和计量的不可靠性;二是既定产权制度和分配制度的可容许性，如果现行的法律制度能在无形资产的投资比例、成果分配上有所限制，则可以在一定程度上避免这两者之间的冲突。 （3）尽量摆脱
13、对有形资产研究路径的依赖，对无形资产也应试着采用实证研究方法。 三、结束语 在知识经济快速发展的时代，企业之间的竞争将主要是知识资产的开发与利用的竞争。与此同时，企业的知识资产战略也将成为企业战略的核心。在这种情景下，尝试从财务视角来研究和论述知识资产的战略问题，未必不是一种好方法。所以，合理评估企业知识资产的价值，科学配置企业的知识资产，提升企业的创新能力，从而提高企业的绩效，能够使企业在竞争中立于不败之地。 除此之外，随着经济事项的日趋复杂，新的无形资产不断出现，在选择会计方法时，应尽量选择与无形资产一致的方法，更应该考虑与之相关的会计方法所产生的会计信息对于投资者的决策是否有价值。希望无形资产准则修订时能够考虑无形资产的使用寿命，针对有限使用寿命和无限使用寿命采取不同的会计处理方法。对于使用寿命不确定的无形资产，应当不予摊销，至少一年进行减值测试。X 参考文献： 1.高洁，蒋冲，向显湖.企业知识财产及其战略体系构建J.财经科学，2013， （6）. 2.陈岚.论企业价值报告框架构建D.南华大学，2009.
