1、论税法解释类型化方法摘要： 传统税法解释类型化方法以“事物本质”作为类型化的基础，从“简驭繁、统一公平课税与提高行政效率”的目的价值推演出稽征经济原则、课税平等原则和私人领域之尊重这三大立论依据。但在实践中，由“事物本质”概念模糊性产生的过度类型化等行为，动摇了稽征经济原则与课税平等原则，其合法性问题一直困扰着实务界与理论界。类型化方法在税法解释中的适用应在解决立法意旨的“存在”与“认知”存疑的前提之下，将其与立法意旨相结合。立法意旨有助于人们认定税法规范中的类型标准、框架，继而依据类型标准、框架判定税法现象、事实是否符合税法规范所规定的相关类型，以图缓解“事物本质”所引发的适用争议。 关键词
2、：类型化;立法意旨;事物本质 中图分类号： DF432 文献标志码：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2016.01.09 税收立法中的类型化被认为能够贯彻税收法定原则、增加税法可预测性，有利于纳税人利益保护，其思路与“大量法”的立法意旨相结合，有利于制定出“合乎实用”的税法规范 我国学者关于税收立法的类型化研究成果，参见：熊伟.法治视野下清理规范税收优惠政策研究J.中国法学， 2014（6）：154-168;杨小强.合同的税法考量M.济南：山东人民出版社，2007：180-184;叶金育.扣缴行为的类型化研究J.税务与经济， 2012（4）：89-97.。为便于税款
3、的征收和缴纳，我国在各税种法中对不同类型的征税对象分别规定了不同的税率，如在营业税暂行条例中规定了交通运输、金融保险等9 种不同行业销售收入的应征税率。理论上，为落实税收法定原则，税务机关必须对每一起税务案件开展尽职调查，严格进行税法解释。 “与发达国家相比，我国的征税成本高，而征税效率低个别不发达地区的征税成本大大高于征税收入所得，是入不敷出。 ”1税务机关的工作量与日俱增，疲于应对各种税务案件，在税法解释过程中往往无法有效落实税收法定原则。加之立法技术水平不高，我国税收法规普遍存在内容不明确的现象，同时，在税法解释的过程也存在着大量的类推适用情况，严重侵蚀了税收法定原则。为有效利用有限的税
4、收稽征资源，在税收法定主义的框架下，在个案正义与税收效率间寻求平衡点，我们应当关注类型化方法在税法解释中的适用。 本文通过对传统税法类型化解释方法适用及其争议的考察，力图澄清在税法解释中类型化方法和立法意旨为何能够相结合，并说明两者结合有助于税法解释与税法规范相符合的意义。但立法意旨一直以来都是“难以捉摸”甚至“不可知”的“存在” ，是故，怎样在税法解释过程中将立法意旨与类型化方法相结合成了本文的旨趣所在。 一、税法解释类型化方法适用争议 （一）适用立论争议 税法解释类型化方法的应用在德国有较长历史。早在 1951 年，就有一起典型的适用类型化方法来解释税法事实的争议案件 在 1951 年一名
5、德国纳税人与税务机关认定纳税支出扣除费用争议中，德国税务机关根据德国所得税法第 33 条规定的抚养支出“异常负担”行为含义，判断纳税人的行为涵摄其中，并根据该行为所定 60 马克作为扣除标准，要求纳税人缴纳所得税。之后，纳税人不服并向德国联邦税务法院提起诉讼。德国联邦税务法院则将所得税法规定的扶养亲属支出的“异常负担”作为一个开放的类型，从特定的评价标准进行判断，认为纳税人抚养母亲的支出行为与该“异常负担”支出行为类型相符，即法院在解释所得税法支付类型及其扣除标准时，认为根据税收统一的原则要求，除了个人和社会公众利益的考虑之外，根据二战后德国现有经济状况，为维护德国每个家庭的基本生活水平，应确
6、定符合普通法和衡平法精神的“异常负担”行为类型及合理的扣除标准。根据该标准，法院认为可将该案中支出的“异常负担”平均金额从 60 马克升为100 马克，这是一种有利于该案纳税人行为的解释。 （资料来源：https：/www.jurion.de/Urteile/BFH/1951-02-02/IV-278_50-U.） ，并以此确立了类型化方法在税法解释中的先例。德国联邦税务法院在该案中认为，由于法律存在反复适用的情形，即使个别纳税义务人存在与法律规定不一致的权利或利益，那么在此类案件中，必须建立类型化，使法律有可行性，并在一定的限度内，可以不予考虑纳税义务人。舒尔茨?奥斯特罗教授认为，税法中类型
7、化是法律解释的结果，是否能够被法律所承认，应当依一般方法论原则加以判断。德国联邦税务法院在 20 世纪五六十年代通过案例实践，发展出了类型化方法正当化运用的三大立论依据：稽征经济原则、课税平等原则和私人领域之尊重2265。此后，税法解释的类型化方法逐渐得到适用。 基于二战期间的行政权力独大酿成的惨剧，德国关于 税法解释类型化方法的稽征经济原则出现了不同的声音。反对者认为，税法类型化解释已由税务机关适用于案件事实的判断，故法院之职责乃对全案进行全面调查，探寻税法规范的差异性，以求得个案正义，不能再适用类型化解释方法，此外，该方法的运用缺乏事实法依据。但沃尔夫冈?阿尔恩特认为，在战后恢复期间，税务
8、稽征机关所面对的工作压力以及法律在内部应受行政规则拘束等因素，使类型化的法律执行方式有天然的优势。约瑟夫?艾森斯则持较为温和态度。他认为司法机关是控制机关，不存在税务稽征机关面临的税务稽征效率问题，其任务是监督。应当排除恣意法律简化执行的方式，并在类型化解释所形成的普遍利益与个别利益间形成合理的比例关系2266-267。 此外，德国学界对平等原则也有质疑。克鲁斯认为，课税平等原则的本意是相同事物之间应为相同处理，没有正当理由不能差别对待3。但实践中类型化方法时常出现反向结果。就课税平等原则而言，税法解释类型化处理出现纳税义务人受到差别化待遇的局面，即“纳税义务人承担纳税义务与否的判断基础是事实
9、关系。承担纳税义务的纳税人出现差别化待遇是事实关系与所认定的通常案件是否相一致或有差别，而差别在于承担纳税义务是否对其有利。 ”4因此，在此意义上的课税平等的价值是一般意义上的平等优先于个案平等，是形式平等而不是实质平等，不能构成税法解释类型化处理的立论依据。 德国司法实务界有渐从类型化方法退却的趋势5。德国在税法解释中采用类型化方法的初衷是解决税务稽征资源有限的问题，但理论上对类型化方法立论依据的质疑绵延不绝，同时，在实务中，为追求行政效率，也出现了过度类型化的趋势，不断突破了税法实定的底线，成为长期困扰德国财税司法实务界的两难问题。但类型化方法对于税务稽征机关的重要性仍然是不言而喻的。为脱
10、困于这一尴尬境地，自 20 世纪末，德国税法界开始强调“以征税简化达成税收正义”6，即税法解释的类型化处理不仅限于经济效益的考量，更应寻求税收正义目的之达成。这一趋势也影响到了其他大陆法地区的实践，以我国台湾地区为例，多数学者以“稽征经济原则”作为支持税法解释类型化方法的背书，台北“行政法院”亦承认司法机关对于行政处分瑕疵判断标准的类型化：“行政处分之程序上瑕疵，样态繁多，其对事实认定所造成之影响，也不能一概而论，而应视瑕疵种类不同，而产生不同之法律效果。至于哪些瑕疵事由应采取抽象因果关系说 ，哪些瑕疵事由采取具体因果关系说 ，其判断标准，乃须法院在个案中决定，并逐渐类型化，以形成体系。 ”3
11、193 但自税法类型化方法过度适用引发课税平等原则的危机后，我国台湾地区学者开始检视税法类型化的合理性。盛子龙认为税法类型化“应以租税简化为目的，以租税简化原则代替稽征经济原则，更能凸显税法类型化的目的”7。林锡尧大法官则进一步道出了传统税法解释类型化方法危机的根源：“类型化方法无可避免会有不公平的个案与附随效果产生。过分强调个案不公平，会使类型化方法失去意义。平等原则乃是本质上相同之事物应为相同处理，是否违反平等原则，乃未确认何为本质上之相同。 ”8 （二）争议缘由：隐晦的“事物本质” 税法解释类型化方法在大陆法系诸国适用已久，基本形成了一套相对完整的理论体系，但这并不意味着该方法毫无破绽。
12、反观该方法的发展，正如林锡尧大法官所言， “事物本质”作为税法解释类型化方法的基础，拟制出判断税法事实的标准，达到了简驭繁、统一公平课税与提高行政效率的目的。但“事物本质”含糊不清的意义所导致的税收效率与税收正义的价值之争，始终萦绕在人们周围，因此，我们势必对此进行回应。这既是探求该方法本身正当性依据的需要，亦是其进一步发展的必由之路。 法律类型理论对税法解释类型化方法产生了很大的影响，其集大成者阿尔图?考夫曼与沃尔夫冈?阿尔恩特、保尔?基尔霍夫等彼此之间有着广泛的交集。保罗?基尔霍夫提出的税收简化的观点深刻体现出其与考夫曼的法律类型理论间的学术渊源。 “考夫曼的类型论，将事物本质、类型、类推
13、与整个法解释（立法、司法）过程联系起来，不失为法解释的新思维。 ”9在讨论事物本质与类型化方法的关系时，他将从拉德布鲁赫到拉伦茨关于事物本质与类型思维的观点作了总结：“类推与事物本质这两种思维方式是完全独立而且互不关联的。因此，如果涉及的是明显的法律漏洞，那么它的填补方式大多是透过类推或者回溯作为制定法基础之原则为之。或者，也可取向于事物本质而达成。在此，事物本质与类推被理解为法律发现技术上不同的方法，而且这可以视为目前的通说。 ”11考夫曼则认为， “事物本质”是指向类型的，从事物本质中产生的思维是类型化方法。他试图用“事物本质”开辟一个新的思路，将当为与存在结合起来，寻求对自然法与实证主义
14、的超越。但是，在援用“事物本质”这一概念时，我们对“事物本质”的讨论是否在同一层面的意义上呢？ 事实上， “事物本质”这一表达本身就存有争议 关于“事物本质”内涵的争议由来已久，尤其是在德国，从战前的“自由法运动”到战后的“复兴自然法运动” ，对“事物本质”的内涵都有不同的理解。其中，考夫曼对“事物本质”的各家观点作了详细的梳理。 （参见：亚图?考夫曼.类推与“事物本质”兼论类型理论M.吴从周，译.台北：学林文化事业有限公司，1999： 183-185.） 。按照考夫曼的思路，我们可以直观地将其理解为“事物本质决定了事物类型” ，比如，在个人所得税法中，财产租赁所得、财产转让所得尽管在表现形式
15、上不同，但由于具有通过个人财产获取收入这一意义，也就属于同一类型。通俗地理解，即是不同的事物按照同样的标准来处理。按前文所述，类型化的前提是“事物本质”的相似性，正是由于此种相似性，才有了类型的产生，而“事物本质”的相似性则是人们根据不同的认知标准所确定的。此种相似性存在相对性与边界性，也就是说，一种客观的事物或事实关系根据不同主观的相似性标准能够被分为不同的类型，或者不同的事物能够按照相似性被安排为同一类型。如我国公司制私募股权投资基金存在重复征税问题，私募股权基金须就其自身经营所得缴纳企业所得税，之后分配给个人投资者的股息仍须缴纳所得税，尤其是自然人投资者应就其从私募股权投资基金所得缴纳
16、20%的个人所得税。缺乏法律规定固然是表面原因，但从类型化方法观之，则是由于私募股权基金的所得在认定标准上存在分歧。如果以合伙制私募股权基金取得所得，则不存在上述问题。因此，类型化标准选择的合理与否主要取决于立法者的分类目的，此种分类目的则是由立法意旨确定的。从这一思路走下来，或许能够理解为什么类型化的思维在税法解释中没有得到充分的认同。即不同性质的收益按照相同的含义构成了同一类型所得，但问题在于，就某一具体的收益而言，它也具有其他层面的意义。 税法解释类型化方法是针对一项被拟制或推定的、理想类型的事实进行解释。换言之，只有具有相同意义的事实才能够被拟制或推定为同一类型的事实，税法解释类型化方
17、法之目的在于概括这些类型事实，抽象、拟制或推定为概念，而概念也需要体现在税法规范中。这种抽象、拟制或推定出的概念表达在税法规范中是否符合税法价值，关系到税法功能的发挥。因此，当我们以类型化方法去判断税法规范时，对于税法解释而言，所谓的立法意旨与其没有太多紧密联系，这里只需要关注拟制出的类型即可，这是符合逻辑的论述。但我们必须注意，这里忽略了拟制的事实关系的多样性，并回避了阐释税法解释中立法意旨能够确立类型标准的重要作用，这一作用需要我们从更为普遍意义上的类型化着手加以探寻。 二、立法意旨缓解争议的作用 税法通常依据类型化观察将生活事实关系以典型的表现形式拟制为存在的方式，从而成为实质的类型化。
18、将推定为存在的事实关系适用于个案，允许反证的类型化观察法被称为形式的类型化。在实务中，也有判决称其为生活经验。形式类型化与实质类型化的划分需要立法者依据特定标准作出选择 在法律中，建立法律类型的途径大致有以下三条：（1）以经验类型为原型，将其予以适当地规范入法秩序之中;（2）以事物的整体形象为原型，将其法律化后建成“规范的现实类型”;（3）以学者思想进行的逻辑类型、理想类型为基础，经由法之评价建成一种“法上之结构类型” ，由此形成的规范类型对社会生活起着直接型构之作用。 。 “税法对生活事实认定存在法律上的双重评价。因课税事实，原为私经济行为或事实，当事人首先须受民法及其特别法规范。税法所赋予
19、的纳税义务及协力义务，为第二次规范。 ”12“从思维行程的方向上看，类型可依以下两种途径寻得：其一是对贴近生活事实的研究对象予以归纳、抽象，将其共同性方面整构成一个类型。其二是对接近于一般法理念和非确定的法概念的研究对象进行具体化，使其丰满成一整体性类型。 ”13税法中形式的类型化与实质的类型化在类型化理论中均属于规范性的类型，都是对一般规范性类型中的“税法事实/税法概念”的再一次规范性地类型化。这一标准的划分过程说明了类型化方法在税法解释过程中的复杂性。然而，在一定的条件限制下，抽象的税法原则会使特定标准表现出一定的倾向性，尤其是在行政权的干涉下，税法解释中的类型化方法无法形成统一的标准，使
20、得税收法定主义的重要性无法凸显。立法机关在确定划分标准时，不仅需要考虑事实关系，也要考虑税法有无明文规定，还要明确税法自身的标准，但具体的标准需要由立法机关制定。这一标准既无法主观臆断，也不能恣意为之，由于类型化的标准需要按照税法的价值观念、普遍原则、具体事实因素综合而定。 从方法论角度而言，在税法解释过程中，类型化的加入，能够解决按照税法概念将所有的税法现象划分为属于概念外延的税法现象和不属于概念外延的其他税法现象两类的情况。税法概念思维的核心作用是帮助我们理解税法规范中相关概念的含义，但最为根本的问题是概念思维对客观解释税法现象的限制较多。税法所适用的概念分为借用概念和固有概念两种。 “借
21、用概念是在其他法律领域中所用的而且已经给予了很清楚的内容意思的概念，但其问题在于这一意思的理解按照同在其他法律领域所使用的概念相同的意思来理解还是在确保征收乃至税法公平这一立场去作另外的意思理解？固有概念是把社会生活中或经济生活中的行为和事实不是间接地通过其他法律领域的规定而直接地纳入税法中的概念。 ”14所有的固有概念的意思都是参照税法的宗旨和目的并根据税法自己的独自见解来确定。进一步而言，通过对税法的解释推导出税法概念固有的边界进而判断税法现象是否涵摄其中，但是借用概念和固有概念的差异导致税法概念的界定差异，税法概念的限制性让我们单以概念来判断事实关系时不免显得“单薄” ，因此我们对概念背后的类型产生了更多的注意，并能让我们更为客观（形式）地去解释税法规范。再从私法和税法的关系来看， “在解释这些借用概念时，只要税法未作特别规定，一般应按照实名生活秩序中通常的理解来解释该借用概念在税法上的含义”1599，但如果税法明确了借用概念有其独特的税法意思和适用环境，则按照税法规定进行解释。比如，就“法人”而言， “在大多大陆法系国家，商主体通常是法人。在德国，依民法典规定，个人合伙不是法人，资本公司是法人，在民法上可以不考虑这样的区别。在税法上法
