1、1管理会计核心报表初探管理会计发展至今，明显的不足之处有两个：一是缺乏体系感；二是“去会计化”趋势，往往过于强调非财务数据而形同于一般管理业务。究其原因，就是人们未能和财务会计一样，有一整套财务报表作为会计系统运行目标，即没有常态性的运作系统来持续地发挥作用。公司高层管理的任务，不外乎是要“在短期内赚钱”和“确保长期可持续赚钱” ，这也是管理会计报表体系首先要提供的基本信息。作为“顶层设计” ，笔者提出管理会计报表体系中最核心的基本报表。 一、本期赚钱与分配总表 如表 1。该表反映本期赚了多少钱、已赚到的钱如何分配，相当于财务会计的利润表，是反映一个时期内经营成果的报表。 说明：（1）实物资产
2、以原始成本登记，变卖或处理时，将所得货币与原始成本对照，若有多余是“货币升溢” ，若有短缺是“货币亏绌” 。例如，成本为 100 元的商品卖出 120 元，就有“货币升溢”20 元；反过来，成本 100 元只卖出 80 元，就是“货币亏绌”20 元。 （2）其他凭空赚到的货币资金也是“货币升溢” ，如现金股利收入、现金利息收入、受补贴款、受奖励款等。 （3）各种不形成资产的现金支出直接作为“货币亏绌”登记，如管理业务现金支出、销售业务现金支出、社会赞助支出、受罚款项等。 （4）主营业务会导致货币升溢，也可能有些主营业务会导致货币亏绌。处置长效贵重资产也可能有不同的结果，所以在表上分别2表现，有
3、助引起重视，专题分析。 （5）本表是动态报表，可以随时指定任意的起始时点和终止时点，查看当期状况。基本计算式是：货币升溢-货币亏绌=本期赚钱额；本期赚钱额+期初未分配赚钱额=可供分配赚钱总额；可供分配赚钱总额-应对外分配赚钱额=现金分红前赚钱额；现金分红前赚钱总额-现金股利=未分配赚钱额。 （6）在计算并分配了刚性应付的“借款利息”和“社会税费”之后， “现金分红前赚钱额”是有货币资金增量或有实物资产增量支持的，理论上就是公司已经赚到手，可以分给股东的钱了。不过，在计算发放多少现金股利时，要考虑两个限制条件：从现金流诊断平衡表上查得，目前有足额的货币资金可供发放；该指标是假设“币值不变”而算出
4、来的，在物价上升的环境中，为了确保还能维持简单再生产，足额补进存货等资产，有一部分要“冻结”下来参与周转，不宜全部分配。 二、现金流诊断平衡表 如表 2。该表是从现金流诊断视角表现的平衡表，相当于财务会计的资产负债表，是反映某个时点上的财务状况的报表。 说明：（1） “存货直接成本”：在存货中，生产直接成本只包含直接发生的成本，即直接材料、直接人工和其他直接消耗（如可计量的电耗） ，并以生产直接成本结转到库存商品上。这样做的好处是，当因为过季、积压等原因需要清仓处理时，直接成本就是最低定价的底线，低于这个底价就导致货币亏绌了。此外，所有存货一律采用移动加权平均法计价，这种方法最具包容性，可以确
5、保做账结果的一致性。 （2）引入“长效贵重资产”的概念。 “长效贵重资产”是有助于自营活动的配套设3施，也包括土地使用权、购进的专利等无形资产在内。需要同时满足两个条件：预计可发挥长期效用， （如 2 年以上） ；单件达到规定的下限金额（如 2 万元以上） 。根据具体确定的标准，公司可以编制出“长效贵重资产目录” ，分类排列，便于实际操作。不能同时满足“长效且贵重”条件的资产，即只要满足“低值” （如单件 2 万元以下）或“易耗” （如预计效用在 2 年以下）之一的，可沿用过去的说法，称为“低值易耗品” 。这样划分为两类，极具可操作性，便于会计上分清要“保留在账面的”（长效贵重资产）和“直接作
6、为当期费用的” （低值易耗品） ，也有助于公司的实物资产保护。实践中，公司对于实物资产的保护有各种不同的方法：员工个人领用并负责保管的，如工具、笔记本电脑等，可设立个人领用登记册。领用时要有主管的审批，发放人在领用人保管的手册上记录品名数量，领用人也在发放人保管的副本上签收。如果是更换新的，还要求以旧换新。员工离职时要依据手册的记录如数交还。由部门使用的，如办公家具、办公设备等，由各使用部门负责保管，行政部登记在册，定期盘查。设立库房，由仓管员保管的方式。某些资产会自然处于公众关注之下，如房屋建筑物、各种管道，水电灯具设备等，一旦损坏或失窃，就会有人发现。以上这些，都只和实物的品名数量有关，可
7、以称为行政手段管理。对于“低值易耗品” ，只需要用行政手段管理即可，在会计上作当期费用一次性注销。对于“长效贵重资产” ，还需要同时登记其价值，进入会计报表管理。即除了品名数量之外，还要登记原始购进金额，作为日后处置时判断现金升溢（亏绌）的参照。并且定期盘点实物，当失去效用时，或提前处置时，要在账面上及时注销。 （3） “其4他投资项目”包括国债、理财产品等金融资产在内，均以历史成本登记。（4）关于结算性债权。在赊销商品时，正确的做法是把对应的商品直接成本从“库存商品”转出，先记在“发出商品”项下。真正收到货币资金后，从所收到的现金中扣除“应交税费应交增值税销项税额” ，扣除该“发出商品“，多
8、出来的就是“货币升溢” 。这样可以避免还没收到钱却要为此先拿钱去交税，增大结算风险。从这个角度看，应收票据和应收账款是因赊销时会计处理不当而产生的，不算是资产，本不应出现在现金流诊断平衡表上。不过，由于此种不当处理已成会计惯例，当财务会计已经这样处理时，为保证数据能够衔接，也用“待实现货币升溢”先记录多出来的差额部分。真正收到钱后，增记收到的现金，减记应收票据（应收账款） ，同时增记“货币升溢” ，减记“待实现货币升溢” 。所以，报表左方的“待实现货币升溢”是与右方的结算性债权“应收票据”或“应收账款“相关的项目，姑且寄存在平衡表的“结算性负债”中。 （5） “其他筹资性负债”是指公司因接受货
9、币资金而形成的其他负债，如股东为帮助公司渡过临时周转需求而短期提供的款项等。 三、投资项目货币升溢（亏绌）报告 见表 3。该表反映各投资项目货币升溢（亏绌）贡献的报表，是对长期投资决策实际效果的持续追踪，相当于财务会计的一种“分部财务报告” 。 说明：（1）为了“长期可持续赚钱” ，公司需要不断作出长期投资决策，每个长期投资决策的执行进度和结果如何，特别是其现金流状况，是管理当局最关心的。其中，有些不能认定到具体项目上的现金流，如果作为“综合项目”的现金流，那么所有项目的现金流总和，5就是公司整体的现金流。 （2）在认定了各项目直接的现金收支之后，对它们之间相互提供产品或劳务的情况，还可以视同
10、现金交易，按历史成本在相关的两个投资项目之间作金额划拨。这样，管理当局就能方便地对投资项目采取“关停并转扩”等措施，尽可能使公司净现金流入最大化，提高长期投资决策的水平。 四、现金收支责任中心报告 见表 4。该表是反映各现金收支责任中心货币升溢（亏绌）贡献的报表，也相当于财务会计的一种“分部财务报告” 。 说明：（1）为了“在短期内赚钱” ，长期投资执行过程中，需要根据情况不断作出各种短期经营决策，短期经营是由责任中心来完成的，责任中心可分为“有收有支”和“无收有支”两类，统称为“现金收支责任中心” 。每个责任中心的现金收支情况如何，也是管理当局最关心的。理论上，责任中心可以细分到人，现金流则
11、可以认定到各个责任中心。其中，有些不能认定到责任中心的现金流，如果作为“综合中心”的现金流，那么所有责任中心的现金流总和，就是公司整体的现金流。 （2）在认定了各中心直接的现金收支之后，对其之间相互提供产品或劳务的情况，还可视同现金交易，根据内部转移价格（或双方认同的金额）在相关的两个责任中心之间作金额划拨。在这样明晰的信息基础上，管理当局自然能方便地对责任中心采取激励措施，促使其增收节支，尽可能使公司净现金流入最大化，也就提高了经营管理的水平。 五、未变现权益表 见表 5。该表反映公司为“长期可持续赚钱”所作努力的结果，虽然6尚未直接实现为货币升溢。 说明：会计是分期反映的。从理论上说，除了
12、已经赚出来的钱以外，公司还有尚未变现的内在价值，并且在每个期间内不断地有所变化，这正反映了公司为“长期可持续赚钱”所作的战略性努力，代表公司的“后劲” 。两者之间的关系可以用矿藏来比喻：本期开采量当然重要，但并不能代表其总蕴藏量。从金额上说，开采权的“取得成本”也未必就代表“矿藏总价值” 。在管理层的努力下，各种要素“聚合反应”的结果，使得内在价值处于不断的动态变化之中，还需要有新的报表来担当这一任务，这就是“未变现权益表” 。 在上述核心报表和指标的基础上，就可以据以开展更深入的各种分析，向管理层提出各种专题性的建议了。那些表面上无序的各类非财务指标，也找到了统一的归宿，因为它们都是为最顶层的货币资金“增收节支”服务的，这就形成了持续运作的体系。 参考文献： 1汪一凡：公司赚钱之道现金流诊断的原理与应用 ，立信会计出版社 2012 年版。 （编辑 熊年春）
