1、浅析资产减值会计中存在的问题及完善建议【摘要】本文运用会计学的理论，讨论了我国资产减值准则执行中存在的几种问题及其它们背后的企业动因，并提出了发展和完善我国的资产减值会计的建议。 【关键词】资产减值 完善建议 资产的定义中反映的资产的功能之一是预期给企业带来经济利益，当来自市场的价格贬值后，则应该在报表中修正，反映出当前的价格。也就是说资产减值与企业的管理活动，特别是管理决策并不直接联系，而是更多依赖来自市场的信息。下面笔者将对实务中存在的问题及对策做一简要论述。 一、我国资产减值执行中存在的问题 （一）资产减值准备成为盈余管理工具 会计制度制定减值政策的初衷是为了真实地反映企业资产价值，防止
2、资产高估。由于在减值金额的确定过程中，存在诸多主观估计因素，不免有些公司出于某种经济动机，利用这些主观因素进行盈余管理。一些上市公司不切实际地计提资产减值准备，进行巨额冲销和巨额转回，在会计年度间随意调节利润。例如 ST 科龙 2000 年净利润为-6.78 亿元；2001 年净利润为-15.56 亿元，其中计提资产减值准备 6.35 亿元；在面临 3 年连续亏损必须退市的压力下，2002 年 ST 科龙净利润达到 1.01 亿元，其中资产减值准备转回了 3.5 亿元。 针对此现象， 资产减值准则规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 ”但是值得注意的是此处规定的“不得转回”只
3、是针对第 8 号准则规范的大部份非流动资产而言，而流动资产计提减值准备后在以后会计期间在恢复时则可以转回。目前我国上市公司计提的减值比例排前 3 位的分别是坏账准备、固定资产减值准备和存货跌价准备。所以我国现行会计准则并没完全关掉盈余管理的大门。 （二）资产减值准备的计提存在随意性 根据会计准则的规定，计提减值准备的比例和方法在一定程度上由上市公司自行确定，免不了受到主观性因素的左右。于是出现了不同的行业，同一行业的不同企业，在不同的资产项目上，计提资产减值差别很大的现象。有的企业在某些资产项目上没有计提，有的企业则进行全额计提。通过资产减值会计处理对企业利润的影响，有的减少，有的增加。这虽然
4、反映了企业的具体情况各不相同，同时也反映他们在减值准备的会计处理上很随意。 有个典型的例子是 2004 年 1 月 2 日中国证监会和深圳市政府联合公告，宣布对长期管理混乱、财务状况恶化的南方证券进行行政接管，值得注意的是委托南方证券进行投资的沪市的 7 家上市公司在 2003 的年报中对这同一家经营管理很糟糕的公司却做出了不同的选择：对投资计提的减值比例分别从 0 到 100%。其中首创股份和上海汽车分别投资 3.96 亿元并列南方证券第一股东，但 2003 年年报显示两者计提的减值分别为5940 万元和 3.96 亿元，计提比例分别为 15%和 100%，如此差异巨大的行为动机实际上已经体
5、现年报数据中了。两家公司 2003 年报告的净利润分别为 4.03 亿元和 15.16 亿元，如果假设两家公司对该投资均计提 100%的减值准备，那么将产生如下后果：上海汽车在消化投资减值后依然有份令人满意的年报，并且向投资人传递了公司管理层在提供财务信息方面的稳健的形象。而首创股份 2003 年净利润将由 4.03 亿元骤降为 0.67 亿元，降幅达 83.4%，较 2002 年净利润 4.6 亿元降低 85.47%，这将给投资人传递了因投资不善导致业绩大幅下降的形象，为以后再融资设置了巨大障碍。 （三）资产减值准备的信息批露不具体 笔者根据公布的 2010 年度报告，查到上市公司中国石油化
6、工股份有限公司在 2010 年度总共计提了 154 亿元的巨额资产损失。这个金额是该公司 2009 的计提 74 亿元减值准备的 2.1 倍，而处于同行业同种经济环境的竞争对手中国石油在 2010 年仅提了 44 亿元减值准备，只有中国石化的 29%。从年报中进一步分析，2010 年中石化最大的两块减值损失是商誉和固定资产。其中，商誉计提了 62.77 亿的减值准备。减值损失主要来自石油大明、齐鲁石化和扬子石化。石油大明计提了 13.61 亿，齐鲁石化计提了 21.68 亿，扬子石化计提了 27.37 亿。 按会计准则的相关规定，对如此重大的资产减值计提，不仅要求企业披露资产减值的金额，而且要
7、企业结合自身情况对导致该减值的事件、环境和资产可收回金额的确定方法进行披露。但是笔者在这份年报指定的附注 37 上，却看不到相关的披露，计提依据、计提方法几乎只是对会计准则中相应条款的重述，更没有结合企业自身的情况对该项计提产生的原因进行披露，所以笔者认为其可靠也值得怀疑。 （四）会计人员的职业判断能力不适应 执行资产减值会计政策需要进行大量的职业判断，对会计人员素质要求较高。然而，在现实经济环境中，会计人员素质参差不齐，存在以下与现实不适应的情况。 （1）资产出现减值迹象的判断。 资产减值准则第五条列出了七种资产可能发生减值的情况，但笔者认为其中的第四、五种情况的可操作性较强，即资产已经过时
8、或损坏、已经闲置、终止使用或者计划提前处置。而准则中给出的其他的情况，诸如资产市价大幅下跌、企业所处的经济环境在当期或近期发生重大变化、市场利率变化引起现金流量现值的折现率变化等，有些已经超过了会计人员的专业能力，有些则必须要依据来自外部的信息，并需要多个部门来共同认定。 （2）资产组如何划分。在实务中很少有资产能按照单项来确定其是否减值，资产组如何被划分为一个组的关键是看这个资产组能否独立地产生现金流。但是独立地产生现金流究竟如何确定，不同的人可能会有不同的确定方法，这就容易产生一些主观的划分方法，也就容易产生诸如利用资产组的划分来调节利润之类的问题。另外，资产组的分配工作量可能会很大，尤其
9、当涉及商誉的确定时中小企业可能不堪重负，其成本大大超过其效益。 （3）资产未来现金流量现值的确定。 资产减值准则规定：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。计算未来现金流量的现值应具备三个条件：一是被估计资产的未来预期收益可以预测，并能用货币计量；二是现金流的折现率可以合理的确定；三是资产预期获利年限可以预测。但这三个参数获取有相当的难度，目前我国大多数企业管理还达不到先进的现金流量管理水平。 二、资产减值准则完善建议 资产减值准则的出台，标志着我国会计准则基本上实现了与国际会计准则的接轨。
10、但是，由于我国目前一些客观条件的限制，在上市公司执行资产减值会计准则的过程中，可能仍然会遇到一些问题，所以要不断发展和完善我国的资产减值会计，不断提高其执行水平。结合上文的分析，笔者提出以下建议： （一）加强外部监督 （1）加强对信息的批露的监管。鉴于上文的分析，应当强化相关规定，严格上市公司的信息披露，以利于公众和投资者在掌握充分信息的基础上做出决策，由此而形成的市场约束力将能有效遏制上市公司滥用减值政策进行利润操纵。随着我国资本市场及其参与者渐趋理性、成熟，某项长期资产价值的账面增减是由于上市公司的主观利润操纵还是由于市场价值的变化，在很多情况下是不难分辨的。有理由相信，更为详细、规范的制
11、度约束，加之舆论和市场的力量，是能够使资产减值准备这一会计手段达到其提升会计信息真实性的初衷的。 （2）强化中介机构特别是审计师职责。资产减值的计量过程往往依赖于企业会计人员依据有关因素做出的预测、估计，存在较大的利润操纵空间，因此可能被一些企业用于调整经营业绩。通过注册会计师的审计，可以对企业计提资产减值的真实性进行鉴证，这对遏制企业滥用稳健性原则，利用资产减值准备进行利润操纵非常重要。因此，注册会计师应当以谨慎的职业态度去计划和实施审计工作，以获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位计提资产减值准备的准确性及相关信息披露的充分性。最大限度地通过注册会计师的独立审计遏止企业利用资产减值准备
12、操纵利润的行为，为资产减值会计中职业判断的正确应用构造防御体系。 （3）建立健全相关法律法规。目前，我国上市公司主要通过证券法 、 公司法 、 会计法 、 注册会计师法和刑法等法律对相关问题进行规范，但还存在一些漏洞。譬如，在现行相关法律规范中，上市公司及其管理当局的法律责任主要是行政责任，辅之以刑事责任，较少涉及民事责任，未对民事责任的承担方式、负责条件和责任适用等基本问题做出具体规定。这种以行政责任为主体的责任体系显然难以起到有效的惩罚和威慑作用。因此，应完善对上市公司及其管理当局的刑事责任，尤其是民事责任的规定，加大对有关主体的处罚力度，以扼制上市公司及其管理当局披露虚假信息的动机。 （
13、二）提高企业财务会计人员的素质 资产减值是一项涉及到很多财务人员主观判断的工作。资产减值会计的运用，如对资产是否存在减值迹象的判断，坏账准备计提比例、存货可变现净值及长期资产可收回金额的确定等都需要企业财务会计人员有较强的职业判断能力。职业判断能力是会计人员综合素质的反映，不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握，也需要对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解。而目前我国企业（包括上市公司）会计人员的综合素质偏低，职业判断能力不强，再加上企业会计准则的不断变化演进，使得财务人员处理资产减值问题的职业胜任能力亟待加强。因此，会计理论界和有关部门既要大力宣传和解释新制度、新准则的要
14、点，对难点问题有针对性地展开讨论，又要完善财务会计人员的继续教育制度，努力提高其职业判断能力。 （三）健全资产交易市场 健全、发展信息、价格市场和资产评估体系是有效实现资产减值准备计提的重要途径。随着市场经济的发展和完善，市场对公开交易信息的需求和依赖越来越强烈，包括资产重组、资产评估、破产清算等等，都需要有一个公开、公平的参照值来衡量。为了合理确定各项资产的市场价格，判断各项资产是否应该计提减值准备，必须规范和健全我国的现实市场环境。为此，国家应该逐步建立起各行业市场价格信息系统，建立有实际指导意义的市场报价系统，减少资产减值会计中的主观因素，为计提资产减值准备的可操作性、客观性和公正性提供
15、直接依据，缩小上市公司利润操控的空间，从而提高上市公司会计信息的质量。 （四）建立健全企业的财务预算制度 上市公司建立健全的财务预算制度是其正确估计资产未来现金流量的前提，但是目前我国很多上市公司的财务预算制度并不十分健全，大部分上市公司没有编制长期现金流量预测的惯例，管理人员和会计人员对现会流量的预测普遍缺乏经验。笔者认为，应当促使企业提高对财务预算制度重要性程度的认识，出台较为详细的、可操作性强的有关未来现金流量预测的指导性规定，把财务预算纳入报表体系，并引入审计人员的审计监督，使财务预测真正发挥作用。 企业资产减值会计理论的研究和我国资产减值会计准则的完善并不是一蹴而就的事情，还有许多问
16、题需要我们继续深入研究，并在实践中总结经验，不断地提高，因此资产减值准备准则的工作仍然任重道远。 参考文献： 1于长春.新旧会计准则差异实务导读M.中国财政经济出版社，2007. 2步丹璐.资产减值的经济后果检验基于新旧会计准则比较的视角M.西南财经大学出版社，2009. 3秦勉.资产减值会计制度、历史、机理与效率M.中国经济出版社，2008. 4苏丹宁.资产减值：公司行为与市场反映研究M.立信会计出版社，2010. 5邵瑞庆，巫珊玲.我国资产减值会计规范的变化与实施中的问题J.财经论丛，2008. 6金文裕.对资产减值会计准则的分析与探讨D.首都经贸大学硕士学位论文，2007. 7赵治纲.资产减值的确认和计量J.财会学习，2009. 8钟骏华.资产减值的会计处理J.财务与会计导刊，2009. 9于富生，张敏，李婷娜.资产减值准则的国际比较J.财务与会计导刊，2007.
