1、政府会计引入权责发生制的必要性和措施【摘要】收付确认制和权责发生制是会计确认基础的两种方式。收付确认制曾是世界各国普通采用的会计确认基础，随着经济的不断发展，收付实现制已经不能满足各国政府会计的发展，权责发生制由此应用而生，并有丰富的理论成果和实践成果。我国的经济体制改革不断深化，迫切需要在政府会计中引进权责发生制，满足和适应政府部门预算管理和会计核算的需求。本文提出了采用权责发生制来解决现存的政府会计问题，并针对在政府会计中引入权责发生制的可行性以及改革的具体措施做了探讨 政府会计是以政府预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段，核算、反映和监督中央及地方政府（财政机关和行政单位）业务活动
2、的营运情况，不以营利为目的，提供反映政府单位受托责任的会计信息，以使会计信息使用者做出经济、社会和政治判断的会计体系。 一、政府会计确认基础的分类 从各国现行的会计理论和实务分析，政府会计的确认基础分为收付实现制与权责发生制，它们犹如两个极端，各具特色。 （1）收付实现制。收付实现制又称现金制戴维逊、斯笛克尼在会计：商业语言中说到：“现金基础与权责发生制基础相对应，它要求收到现金时确认收入，支出现金时确认费用，现金交易收入确认毋须对收入和费用进行配比” 。它是以款项的实际收付为标准来确定本期收入和费用的。在相当长的一段时期内，收付实现制一直是会计确认的基础，以收付实现制为基础的会计方法也被称为
3、“现金会计” 。完全的收付实现制会计主体的全部资产表现为现金，没有现金形式以外的资产，也就不产生资产负债表信息。如果对于会计信息的提取要求重点在于掌握现金余额及其变化，那收付实现制是合适的选择。 （2）权责发生制。权责发生制有称应计制，它是以交易或事项的实质发生作为确认和量的标准， “一个企业在收入得到时登记入账，同时减掉同一期间为获取收入而发生的费用，该企业使用的就是权责发生制会计” 。它要求一定会计期间内发生的收入和费用能相配比，以“权利”或“责任”为确认标准，确定各个期间的收入和费用。所以当收入费用的发生与现金咚付不在同一期间时，资本化的资产和负债因此而产生，从而可以反映出会计主体当期经
4、营活动信息和财务状况的资产负债信息。会计信息使用者重点在于经济资源及其变化的控制上，那权责发生制就是合适的选择。 二、政府会计引入权责发生制的必要性 政府会计引入权责发生制既有当前会计确认基础收付实现制的局限性，也有当前我国政府职能转变原因，更有权责发生制的优点等等。这些因素使得引入权责发生制不仅是适应市场经济的发展，也是适应全球经济的发展。 （1）收付实现制的局限性。由于政府会计环境的变化以及市场经济对政府资金管理的需要等多方面的原因，收付实现制基础在反映政府绩效、财政信息透明度、体现政府可持续发展等方面都暴露其局限性：无法全面核算和反映政府资产；不能全面准确地记录和反映政府负债，不利于政府
5、防范财政风险；无法准确核算成本信息，不利于绩效评价和效率提高；不利于反映年终实际结余，造成会计信息不实；信息披露不完整，影响财政信息透明度。收付实现制会计基础既存在优点又具有其局限性，当决策者从关注短期问题转向关注更长期的决策问题时，公共财政管理系统从追求传统的合规性目标转向追求更高层次的绩效目标时，收付实现制基础的政府会计就显得越来越不符合需要了，因此，在政府会计中逐步引入权责发生制就是必然的趋势。 （2）我国经济体制的改革的需求。我国经济体制的转轨使我国财政收支内容和规模发生了显著变化，不仅包括无偿性的税收收入和政府收费收入，还有了大量有偿性国债收入、相关国债还本付息支出及社会保险基金的收
6、支、国有股股利分配、国有资产和国有股权的处置等，财政收支上的明显变化和规模的大幅扩大势必要求建立与之相适应的政府公共财政管理体制。为此，我国财政部门相继实行了部门预算、国库集中收付和政府采购制度等多方面的公共财政体制改革，这一系列的变化必然对政府会计核算和管理产生影响。政府会计体系是公共财政体制的重要基础，为了能与公共财政改革相适应，它只有紧随形势发展作适时改革，才能不阻碍我国公共财政改革的整体步伐。 （3）政府公共理念的变化。新公共管理体制的改革促使我国政府理念逐步发生转变，由原来的管理型、神秘型逐步转向服务型、公开透明型的现代政府。而政府财政问责制的推行使得我国政府的功能还应是绩效型的政府
7、，为了对财政资金的使用进行追踪问效，逐步建立政府绩效评价体系就成为必然趋势。而健全有效的政府会计体系可以为建设政府绩效评价体系、落实政府职能转变和解除公共受托责任提供足够的信息支持。因此，逐步构建权责发生制政府会计就成为适应新环境变化的一条有效途径。 （4）我国市场的不断完善。近几年，由于我国资本市场、证券市场逐步完善，政府投资、融资方式多样化，主体多元化，政府公益性投资的资金来源不再局限于各级政府的财政支出，也可以来自对民营资本以及外资的吸收等。而且，随着公共财政体制改革的断推进，对一部分公共产品或服务，政府进行公开招标，由市场来运作。当非政府部门介入公共领域，对政府会计信息的准确性、可比性
8、及透明度等的要求会更高。（5）权责发生制满足政府会计信息需求。首先，权责发生制能提供如实反映政府财务状况的信息。在反映政府财务状况方面，权责发生制全面揭示了政府的资产、负债情况，有利于加强对资产的持续性管理和隐性负债的管理。在此基础下，政府除了增购资产外，还要重视如何对现有资产进行维护、改良以延长其使用年限的问题，以更好地认识持有资产的成本。其次，权责发生制能提供政府活动的完整成本信息。除确认现金以外，权责发生制政府会计还确认其他财务资源流动，例如固定资产的折旧、应计利息等，它在配比基础上来确定政府提供公共产品或服务的真实、完全成本。这种完整、真实地成本信息可以改进政府提供服务的质量和效率，增
9、强政府自身竞争力；可以建立有效的绩效评价体系；强化政府公共受托责任，增强管理者对资产管理的意识，实现公共资源的优化配置。最后，权责发生制可以提供有利于决策者进行决策的财务信息权责发生制基础要求政府不仅要报告现金流量，还要充分报告资产、负债、收入和费用情况。 三、政府会计逐渐引入权责发生制的进程 OECD 国家的经验是，实施权责发生制会计绝非易事，需要花时间，需要持续性的政治承诺。那么，什么时候应该转向权责发生制会计呢？各国发展进程的性质和速度不一样，每一个政府的过渡步骤可能都是独一无二的，结合 OECD 成员国有关引入权责发生制相关经验，给出我国政府会计引入权责发生制过程中，从收付实现制过渡到
10、权责发生制的几个阶段： （1）第一阶段：出台会计核算规范规定。对于当前的财政预算管理改革不相适应的内容，应尽快出台相应的会计核算规范和补充规定。对于实施政府采购、国库集中支付制度以后出现的新业务，如由于财政资金流向变化引起的收入和支出的计量、确认问题，基本建设的固定资产计价问题等，应做出相应的补充规定。如前所述，权责发生制会计的一些好处是可以通过对收付实现制基础加以调整，增加权责发生制数据来享受的。 （2）第二阶段：修正的权责发生制。增加运营账户及金融资产和负债账户转向修正的权责发生制。增加资产和负债及运营账户将标志着向前迈出了重大的一步，这样可以确保所有的交易都在一个一致的、自我平衡的框架下
11、得到处理。虽然采用某一形式的权责发生制会计系统可以最好地实现一致性，但也可以采用一个次优方案建立报告这类交易的明确准则，把其作为收付实现制会计系统运营账户的备忘项目。这一对现金账户的调整的核心要素是增加应付款项和应收款项。在引进权责发生制概念的过程中每前一步，都会为财政政策制定者提供更有用的信息。一步一步地迈向修正的权责发生制，对每一个国家来说，都是可行的过渡之路。一个建立在现金记录和报告基础上，但又增加了运营及金融资产和负债账户的系统，将能实现账户综合化带来的运营优势，而不涉及维持权责发生制账户的额外的复杂性。 （3）第三阶段：补充权责发生制的会计项目。引进更多的权责发生制要素，在事后报告中
12、转向部分的权责发生制。这一阶段，可以补充引进下列权责发生制会计项目：福利准备；政府收到的预付款；应付利息，债务利息是消耗预算资源的一个重要方面，简单地在支付利息时加以记录，可能不能提供有关未来利息支付趋势及其对预算资源的需求量的信息，对于零息债券来说尤为如此。这一信息可以视为对支出控制和放在代理商业银行的资金水平的补充。 （4）第四阶段：确认非金融资产。从仅确认金融资产到既确认金融资产，又确认非金融资产，将会大大增加会计过程的复杂性。这要求将一致的计价实务应用于政府的所有非金融资产，而其中不少是很难用市场的价格来衡量的。一旦完成这一任务，折旧将计入各会计期间的费用中，从而更好地显示政府运营活动
13、的全部成本。只有在这一阶段，才会引进完全的权责发生制基础的事后报告，包括：运营绩效表，它显示收入和费用如何解释资产净存量的变动；资产负债表，它显示会计期间的期初和期末财务状况；现金流量表，它显示与资产、负债、收入、费用有关的现金流量，明确区分政府的经营活动、投资活动（如贷款及预付款 ）和筹资活动（如政府债券的发行） 。 四、政府会计实施权责发生制的相关措施 （1）法律的保障。 权责发生制改革需要相应的法律措施作保障。任何一项改革的成功都离不开法律的保障。国外经验也表明，法律框架是各国家进行改革的前提。澳大利亚、新西兰在实施改革前已根据公共部门改革的具体要求制订了相关的法律规范。法律保障不单单是
14、政府会计法律体系的建设和完善，相关法规的建设也非常必要。需要强调的是除了政府会计法律体系的建设以外，政府财政相关法律的制定和完善也非常必要，如政府采购相关法律法规、审计相关法律法规等的修订和完善。 （2）财政制度的支持。公共财政建设及财政配套改革将为政府会计的建立提供一个良好的环境，同时也要求政府会计能满足建设公共财政的需求，相关财政改革的进程将影响我国政府会计体系的建立。我国近年来在财政管理方面，借鉴国际经验，积极推进部门预算、收支两条线、政府采购、国库集中支付等改革，取得了十分显著的效果，绩效评价、政府收支分类等重大改革措施相继出台，对财政资金的管理由过去的重分配向事先的部门预算、事中的政
15、府采购和国库集中支付，以及事后的监督管理与追踪问效转变。 （3）处理好部门预算及现金收付制的关系。我国政府会计有选择地推进权责发生制过程中，必须注意处理好与部门预算以及现金收付制会计的关系问题。主要有两个方面：一是权责发生制会计应尽可能与部门预算衔接。这样可以使各部门政府会计核算结果与部门预算口径保持一致，方便部门预算与预算执行数进行比较分析。二是权责发生制会计应同时关注现金收付制信息。实行权责发生制会计后，资产、负债、收入、费用等的会计处理，将包含按权责发生制核算但不导致现金流入、流出的业务，为此，按照权责发生制基础编报的财务报表，将无法反映各部门现金流入流出的实际情况；而现金流量是财政现金
16、管理的重要依据。因此，我国在实行权责发生制过程中，也不应完全放弃现金收付制提供的现金流量等财务信息，以真实反映部门现金流量的实际情况，达到规范管理的目的。 （4）建立信息系统平台。建立一套完备、迅速、安全、高效的信息系统对引入权责发生制意义重大。一方面它可以为权责发生制政府会计改革提供一个良好的信息处理平台，从而使权责发生制发挥出更好的效果，如澳大利亚财政部选择了实力雄厚、技术领先的大公司作技术保障，建立了一个先进的权责发生制信息管理系统，从而使澳大利亚成为继新西兰之后第二个采用完全权责发生制的国家；另一方面，可以通过提高工作效率，来消化权责发生制改革本身较高的技术成本。我国应借鉴国外成功经验
17、，结合“金财工程”的建设，建立一整套与权责发生制改革相适应的信息管理子系统，确保我国政府会计引入权责发生制的顺利进行。 （5）加强会计人员的培训。相对于权责发生制，收付实现制操作更为简单，易于理解，核算成本低，对于政府会计人员的业务水平要求较低。政府部门会计从业人员不需要经过太多培训就可以进行操作。而改革后，?用权责发生制会计原理相对复杂，对会计人员的素质也提出了更高的要求，需要对原有的会计人员进行培训。由于改革后的成本核算和绩效核算方面需要加入会计人员的判断能力，更需要会计人员对于政策和制度有较为深刻的理解。因此，在改革过程中，我国需要做好政府会计培训工作，提高政府会计人员的素质，改变当前政
18、府会计从业人员素质参差不齐的情况。 政府会计改革是一项涉及面广且复杂的过程，而引入权责发生制作为核算基础就显得尤为重要。基石奠定好了，接下来的改革就会顺利得多了。所以我认为中国政府会计基础的权责发生制改革应当充分借鉴国际经验，努力向国际惯例靠近，同时又必须符合中国的具体国情，与中国当前的经济发展水平、财政管理水平、人员技术条件等相适应。在具体推进步骤上，近期应根据经济发展和财政管理改革的需要，针对当前迫切需要解决的问题，对现行的预算会计制度采取必要的改进措施，增加在部分项目上权责发生制的应用，扩大政府预算会计的核算内容。 参考文献： 1赵志荣.浅谈权责发生制在我国政府财务会计中的应用J.经济，2013， （07）. 2徐志英.论权责发生制在我国政府会计改革中的作用J.企业家天地，2012， （01）.
