政府与社会资本合作（PPP）会计问题探讨.doc

1、政府与社会资本合作（PPP）会计问题探讨摘要：政府与社会资本合作（简称“PPP” ）是目前各国基础设施建设常用的做法，成为会计理论和实务界关注的热点问题， 但是由于 PPP项目会计既涉及到公共部门会计，又涉及到私营部门会计，目前在我国还缺乏公认的会计规范，在国际上也存在争议。本文首先对 PPP 的内涵进行分类，在此基础上结合国际经验，提出我国基础设施政府与社会资本合作制会计和政府统计处理的建议。 关键词：政府与社会资本合作 政府会计 使用 PPP 方式替代传统的完全由政府和公共部门提供基础设施服务越来越普遍（Eduardo et al，2013） 。我国各级政府也把 PPP 作为基础设施及服务

2、提供的重要手段。对于基于基础设施资产上的 PPP 会计核算及涉及到公共部门会计也涉及到私营部门会计，PPP 项目资产和相关的负债如何报告在我国仍然缺乏相应的会计规范。会计规范缺失的微观影响是不利于充分揭示 PPP 项目的风险可能导致项目决策失误，宏观影响是可能导致政府利用 PPP 隐藏财政风险，降低财政透明度。PPP 在其他国家已经有了较长的历史，积累了会计处理和报告的经验，本文首先对国际上 PPP 业务发展和分类进行研究，然后对基础设施项目 PPP 会计研究文献进行回顾，提出我国基础设施项目 PPP 会计规范的初步框架。 一、PPP 的内涵 PPP 项目的会计处理首先必须厘清 PPP 的概念

3、，但是无论是国内还是国外对于 PPP 的定义和界定并不一致，有些概念仍待厘清（Khanom，2009;Eduardo et al，2013;王守清，2014） 。PPP 概念的明确具有重要意义，在公共政策领域名称的差异会影响到公众对该政策的反应。实务中的 PPP 可能包括不同的内容和形式，从完全私有化到合营企业到外包等不同程度的私营方参与，不同的人从不同的角度对公私合伙制会有不同的理解（贾康、孙洁，2014） ，PPP 没有得到很好的定义（Guri Weihe，2006） 。PPP 概念和内涵的混乱限制了知识的积累和传播，同时也为会计准则和规范的制定制造了障碍，适用于某一类型 PPP 的结论对

4、其他类型 PPP 完全不适用。 （一）广义的 PPP 广义的 PPP 是“公共部门和私营部门之间一定期限的合作，在此期间共同开发产品或提供服务并共担与该产品或服务相关的风险、成本和资源（Van Ham Koppenjan，2001;Klijn Teisman ，2004） 。我国贾康、孙洁（2014）认为 PPP 是指政府公共部门与民营部门合作过程中，让非公共部门所掌握的资源参与提供公共产品和服务，从而实现政府公共部门的职能并同时也为民营部门带来利益。广义 PPP 概念的优点是包含内容比较宽泛，公共部门和私营部门合作的期限、紧密程度、合作提供的产品和服务的内容、复杂性、是否存在制度化的合作以及

5、公共部门和私营部门的数量都可以有很大的弹性，包括了有合同方式和无合同的公私合作。广义 PPP 概念可以涵盖不同的合作方式、期限、项目。（二）国际组织对 PPP 的定义 国际组织为了推行 PPP，也给出了自己的定义。PPP 是指政府、营利性企业和非营利性组织基于某个项目而形成的相互合作关系的形式（UN，1998） 。PPP 是指公共部门和私人部门之间的一种合作关系，其目的是为了提供传统上由公共部门提供的公共项目或服务（EU Commission，2003） 。PPP 是由私营部门提供传统上由公共部门提供的基础设施资产和服务的安排（IMF，2006） 。PPP 是介于外包和私有化之间并结合了两者特

6、点的一种公共产品提供方式，它充分利用私人资源进行设计、建设、投资、经营和维护公共基础设施，并提供相关服务以满足公共需求（美国 PPP 国家委员会，2002） 。PPP 是公共部门和私营部门的联合工作，包括了合作制定政策、提供服务和基础设施，如果涉及私营部门投资于基础设施，最常见的形式是私营发起融资 （UK Treasury，2008） 。PPP 是公共部门主体和私营部门主体之间就提供公共资产和（或）服务达成的安排（IPSAS，2008） 。PPP 是公共部门和私营部门中长期合作安排来提供原由公共部门提供的基础设施和公共服务，双方有协商一致明确的提供公共基础设施和服务的目标来动员私营部门技术、管

7、理和财务资源来提供基础设施、健康和教育等方面的基本公共服务（World Bank，2014） 。 以上国际机构和组织 PPP 定义中 IMF 和 EU 的定义比较宽泛，把所有私人部门提供公共服务都划分为 PPP，实际上把完全私有化也归入了PPP，不符合 PPP 公私合作的基本特征。UN 的定义既包括了基于公共基础设施的公共产品和服务提供，也包括政策方面的合作。而美国 PPP 国家委员会、英国和世界银行的定义更强调基础设施 PPP 项目。 虽然不同角度的 PPP 有不同的内涵，但是 PPP 也有共同的特点：公私共同决策、合伙投资、风险共担和降低成本（McKinseyCo.，2009） 。政府授权

8、、进行规制和监管，企业出资、经营和提供公共产品或服务，共担风险、共享收益，提高效率和服务水平等（王守清，2014） 。PPP 项目成功运作还必须具备一个条件，即合作双方或多方都必须是在协商一致基础上达成长期协议，作为平等的主体（伙伴）共同参与公共产品或服务的提供，私营部门承担重大风险和管理责任，私营部门获取的报酬取决于经营绩效，公共部门负责对服务和公共产品质量和价格进行监管。 我国的政府与社会资本合作也是合作提供基础设施相关的公共产品和服务，并且基础设施项目 PPP 涉及的会计问题也最为复杂，因此本文第二部分研究基础设施 PPP 项目会计准则的发展。 二、公共基础设施 PPP 模式会计问题 （

9、一）公共基础设施 PPP 模式的内涵 公共基础设施 PPP 模式是指公共部门和私营部门通过中长期合同约定双方合作，动员双方资源来实现基础设施的融资、设计、建造、维护和营运以及基于基础设施的公共产品和服务的提供等系列服务。 EU（2003）认为一个项目要成为 PPP 项目必须具备以下四项要素：一是必须涉及属于公共领域的实物资产的建造或者运营，公共部门作为主要的购买方;二是必须由私营部门作为资产的运营方;三是主要资金来源是私营部门而非公共财政资金;四是私营部门必须投入项目的设计、规划同时承担重大（considerable）风险。 公共基础设施 PPP 模式是介于完全公共部门提供和完全市场化提供之间

10、的公共产品和服务提供模式，公共产品和服务提供过程可以划分为确定和设计项目、为项目筹集资金、建造长期资产、营运和维护资产提供相应的服务（Jean and Thomas，2004）四个基本环节，私有化是将以上四个环节完全交给私营部门，政府职责是提供法律框架保证市场的正常运转，另外一个极端是完全的国有化，私营部门除了作为政府需要产品和服务的供应商外几乎不参与其他环节。如果政府把以上四个环节中某一部分由私营部门提供就产生了合同外包和 PPP。 在 PPP 模式下，按照私营部门承担责任和风险的方式不同有以下不同的方式（ppp reference guide，p22） ，最常见的 PPP 模式是 DBFO

11、 模式，在此模式下，公共部门（政府）明确提出需要私营合作者提供的服务，私营部门的合作方承担设计（design） 、建设（build） 、融资（finance）和营运（operate）相应的资产来提供公共部门提出的服务（Hemmings，2006） 。与 DBFO 模式相比，按照私营部门和公共部门承担的责任和风险不同可以延伸出不同的 PPP 模式，本文研究的 PPP 不包括政府的外包合同。 因此本文认为政府与社会资本合作（PPP）是公共部门与私营部门之间基于基础设施资产提供公共产品和服务的长期合作合同，在此合同下双方共同决策，共担风险责任，共享报酬。此定义下的 PPP 具有三个基本特点：多任务（

12、服务）捆绑、风险转移共担和长期合同（Elisabetta and David，2008） 。 （二）PPP 会计问题 由于 PPP 项目同时涉及公共部门和私营部门，两者会计处理分别遵循公共部门会计和一般公认会计原则。这两套会计准则在大部分国家是由不同机构制定的。在我国目前还没有系统的公共部门（或者政府）会计准则，财政部门正在试编权责发生制政府资产负债表，财政部也正在研究制定政府会计准则。而目前适用于工商业企业的会计准则没有专门针对 PPP 业务的相关规定。因此借鉴其他国家在 PPP 领域的会计准则发展经验显得尤为重要。基础设施 PPP 会计涉及两个核心问题：一是 PPP项目资产和负债在哪方（公

13、共部门或私营部门）报表上反映？如何反映？这一问题涉及到基础设施资产在营运阶段的所有权问题、合作期满资产低价或者无偿转移给公共部门的确认，以及与资产运营和服务相关的政府承诺是否确认负债问题。二是 PPP 项目资产在宏观经济统计（国民账户和财政统计）上如何反映？会计对于资产的确认和计量的标准与政府财政统计的差异如何协调的问题。 由于各国由不同机构制定公共部门和私营部门的会计准则，两者的确认标准不一致，导致 PPP 项目的资产在公共部门和私人部门资产负债表上存在重复报告、遗漏报告（孤儿资产） （David and Jeorge，2011） ，与之相关的负债或者义务没有确认，低估了政府的债务，表面上满

14、足了某些财政政策规则的要求（Jean and Thomas，2004） ，比如欧盟对于成员国财政赤字的约束性规定。 （三）PPP 项目资产确认：风险报酬转移观和控制观 风险和报酬转移观点源自于租赁合同准则，美国 SFAS 13 租赁会计（FASB，1976）首次按照风险和报酬是否转移区分融资租赁和经营租赁，该准则规定“如果租赁合同转移了与资产所有权固有的重大风险和报酬，则承租方应该购置资产来处理，同时确认支付租金的义务;出租方作为销售或者融资来处理（FASB，1976） 。这一观点得到了 IAS 17 租赁准则（IASC，1982）和英国 SSAP 21 租赁和售后回购合同会计准则（ASC，1

15、984）的采纳。风险和报酬转移观点要求按照经济交易的实质而非法律形式来反映经济交易，因此如果转移了以资产所有权相关的风险和报酬则双方分别应该作为资产的购置和出售来处理。 控制观与合并财务报表密切相关，从早期的百分之百完全控制到绝对多数控制（75%以上） ，后来发展到了多数（51%以上）和相对控制，按照 IAS 27 合并财务报表（IASB，2003）观点，所有权不再是合并的条件而是表明控制存在的标志。 采用风险报酬转移标准的优点是可以采用定量方法确定风险和报酬分布，比较客观。但是定量标准（明线测试）很容易诱导报告主体构造交易满足分界线要求来满足其特殊的需要。控制和风险报酬转移之间关系比较复杂，

16、风险和报酬分配可能是控制存在的标志，在某些情况下控制会影响风险和报酬的分配，对于 PPP 项目更是如此。风险和报酬转移观应用于 PPP 的问题是如何处理风险的部分转移（Hemmings，2006） 。因为 PPP 项目的本质特点就是在政府公共部门和私营部门共担风险，由最有能力管理风险的一方承担风险。风险是否转移需要根据 PPP 合同的内容实质来确定。正是由于风险报酬转移观在租赁准则实施中存在的问题导致 IASB 修订该准则时不再按照此标准区分经营租赁和融资租赁来处理，而要求承租人按照承诺支付租金现值、续租选择权、担保余值及或有租金的现值确认一项资产和负债。 英国是较早采用基础设施 PPP（PF

17、I）模式的国家（ACCA，2012） ，对于基础设施 PFI 会计问题有明确的会计规范，英国会计准则委员会（ASB）1998 年发布的财务报告准则第 5 号（以下简称 FRS 5）：报告交易中实质注释的应用，涉及到私营融资安排和类似合同，英国财政部1998 年发布了技术公告第一号（简称 TNN 1） ，明确了 FRS 5 如何在公共部门应用。虽然 FRS 5 是 TNN 1 在公共部门的应用指南，并且两者的基本确认理论都是基于风险和报酬转移观点，但是在实际应用中 FRS 5 和TNN 1 之间存在着矛盾，具体表现在对于政府付费的 PPP 项目的会计处理的差异。由于 PPP 项目会计同时涉及到公

18、共部门和私营部门，两者接受不同的会计监管机构制定的准则，如何协调公共部门会计和公司会计，避免出现重复确认 PPP 资产和遗漏确认是英国 PPP 会计存在争议的问题。20012002 年财政年度到 20072008 年财政年度之间 FRS 5 和 TNN 1 并存，大部分项目采用要求比较宽松的 TNN 1，使得 PFI 项目不在政府的资产负债表上反映，满足了公共支出控制的要求。但是在 EU 采用国际财务报告准则后，FRS 5 和 TNN 1 之间的争论和差异也失去了意义，英国 PPP会计也面临着从风险报酬观转向控制观的问题。 IPSAS 32（2011）规定如果满足以下两个条件 PPP 资产和负

19、债必须在政府的资产负债表确认为资产和负债，一是政府控制或者调控营运方必须提供的服务、服务对象和服务价格;二是在合同期满政府拥有对 PPP 资产重大剩余权益。按照以上条件，政府付费 PPP 项目资产和相关负债都必须在政府资产表上报告。而向使用者收费的 PPP 项目取决于合同的具体细节。但是 IPSAS 的准则和解释都是基于政府会计采用权责发生制，但是对于实行收付实现制政府会计的处理不明确。按照风险和报酬转移观，如果重大风险并未转移给私营部门，PPP 资产应该在政府或公共部门资产负债表报告。 IASB 下属的财务报告准则解释委员会（IFRIC）发布了第十二号解释特许授权服务安排（IFRIC 12）

20、 ，给予了 PPP 项目中私有的营运方（Operator）对能够控制的特许授权服务协议相关资产的计量报告的解释。对于公共部门如何确认相关资产和义务，IPSASB 于 2008 年发布了咨询意见稿，目前还没有正式的决定。 （四）PPP 项目的宏观经济统计问题 欧盟统计办公室认为如果 PPP 满足以下两个条件则作为私营部门资产报告，不反映在政府部门资产负债表上：一是私营部门承担建设风险，二是私营部门至少承担可获得性风险或者需求风险。 欧盟统计标准比较宽松（PWC，2005） ，IMF 认为欧盟的观点很可能导致 PPP 项目资产在政府资产负债表外反映，因为 PPP 项目中私营部门往往承担了建设风险和

21、可获得性风险，即使政府承担了需求风险也不在政府资产负债表上反映。这一方法可以使欧盟成员国规避政府财政规则的约束。IMF 政府统计手册（GFS Mannual， 2001）规定如果政府承担项目的风险和报酬（政府控制项目的设计、质量、规模、资产维护、承担建设风险，分担需求风险、残值风险和可获得性风险）则必须统计为政府资产和负债。按照这一标准 PPP 项目资产不符合政府资产的要求，因为PPP 项目运作中私营方往往承担了建设风险。 IFRIC 12 认为如果满足以下两个条件 PPP 资产应该在授予者（Grantor，即政府或公共部门）而不是营运方（Operator，即私人部门）资产负债表上反映：一是授

22、权方控制或者规定提供服务的种类、服务对象和服务价格;二是授予者在合同期满后通过所有权控制受益权或者资产的剩余权益，包括更新现有资产拥有处置剩余权。 三、我国 PPP 会计处理的建议 PPP 会计问题不仅仅是技术性问题，同时包含了准则竞争问题和准则实施监管机制问题。准则竞争是政府会计采用专门的会计准则（美国和英国等）还是引用企业会计准则（新西兰和澳大利亚） ，后者是在国际范围内国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）制订的准则与 IASB 所制订的 IFRSs，虽然 IFRSs 不具有法律强制力，但是得到了国际证券监管组织（IOSCO）以及欧盟（EU）和其他国家和地区的认可，具备一定的强制力。

23、由于 PPP 涉及到公共部门（采用政府会计准则）和私营部门（采用 IFRSs或者 GAAP） ，两套准则之间的差异为 PPP 会计的监管套利创造了空间，也是 PPP 项目孤儿资产产生的根源。政府会计也存在收付实现制会计和权责发生制会计两套不同的体系，两者对于 PPP 项目中政府的资产和负债的确认存在差异，另外政府财政统计标准与政府会计标准之间的差异也会造成 PPP 项目的信息披露产生差异，我国目前 PPP 会计和统计存在的问题是既缺乏相关的会计和统计准则，也缺乏实施相关准则的监管机构。我国目前的会计规范中没有专门针对 PPP 会计处理的相关规定，针对 BOT 模式财政部发布了企业会计准则解释公告第 2 号给予了解释，中