1、1行政强制法对税收执法的影响摘要：强制法的施行对税收强制有着很多实质性影响，但征管法等现行执法依据和强制法在内容规定和具体操作方面存在诸多差异。税收行政强制的法律适用选择存在不确定性，机械地套用的法律适用原则，会给税务行政执法实践活动带来不利影响。须详尽分析差异点，解决法律适用，处理强制法与征管法的衔接，在法律允许的范围内尽可能体现出应有的执法能动性。 关键词：行政强制；税收执法；法律衔接 中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）34-0029-03 一、 强制法对税收强制措施的影响 （一）关于税收强制措施的种类 强制法明确了行政强制措施的定义和种类
2、，税收执法活动中有以下行政强制措施： 1.查封财物。 征管法第 38 条、第 55 条规定，税务机关有权进行查封商品、货物或其他财物。 2.扣押财物。 征管法第 37 条：扣押经营的商品、货物；第 38 条：扣押商品、货物和其他财产；第 55 条：扣押商品、货物和其他财产；征管法实施细则第 66 条：扣押动产或不动产的产权证件；稽查规程第 34 条：扣押商品、货物以及其他财产。 23.冻结存款。 征管法第 38 条、 稽查规程第 34 条规定，可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款。 4.证据保全。 处罚法第 37 条规定，行政机关在收集证据时，在证据可
3、能灭失或者以后难以取得的情况下，经行政机关负责人批准，可以先行登记保存。 5.收缴发票。 征管法第 72 条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。 对“查封场所” 、 “冻结汇款”这两项行政强制措施税务机关是否适用，如何实施有待明确。 （二）关于税收强制措施的范围 征管法第 37 条、第 38 条、第 55 条规定的扣押、查封范围有所不同，第 42 条将个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品排除在外。 征管法实施细则第 59 条对“其他财产”做了解释。 强制法第23 条明确查封、扣押范围限于涉案
4、的场所、设施或者财物。两法比较，强制法规定“涉案”限制， 征管法规定“单价五千以下的其他生活用品”限制；“涉案”限制是对税法极大地约束，扣押、查封纳税人财产（场所、设施、财物）必须和涉税案件高度相关，禁止税务机关滥用职权扣押、查封与案件不相关的财产，即便涉案财物不足以足额抵缴税款。后者“场所”的内涵要大于前者，前者只能限于房屋等具有财产性质的查封，后者则还包括营业场地的整体性查封。另外， 征管法仅3规定冻结存款，而强制法冻结的范围为存款与汇款。 （三）关于税收强制措施的程序 强制法第 18 条、第 19 条、第 24 条规定了实施行政强制措施的必经程序， 征管法第 37 条、第 38 条、第
5、40 条及实施细则第 63 条规定的程序包括责令缴纳、责成担保及批准程序等， 强制法对行政强制措施程序的规定比征管法的规定要更详细，不仅规定了系统的一般程序，而且又分别对查封、扣押和冻结规定了个别化的具体程序，并规定在采取行政强制措施以后，要么依法解除，要么在规定的查封、扣押和冻结期限内做出行政决定。显然征管法关于行政强制措施的规定，不仅程序设计相对粗糙，而且在强制措施之后、强制执行之前缺少基础处分。结合税务行政强制实践完善程序已迫在眉睫。 （四）关于实施税收强制措施的期限 强制法规定，查封、扣押、冻结存款、汇款的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得
6、超过三十日。然而， 征管法实施细则第 88 条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过 6 个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。 征管法实施细则第 58 条规定，扣押商品、货物，纳税人应当在 15 日内缴纳税款，扣押鲜活、易腐烂变质或失效的商品、货物根据保质期，可以缩短扣押期限。因此在强制措施的期限方面，征管法律与强制法的规定存在冲突。此外，强制法规定冻结存款时的“两个程序、两个文书” ”的要求也增强了税务机关冻结存款的可操作性和规范性，必将对税收强制工作带来帮助。 4（五）关于查封、扣押的保管费用 征管法实施细则第 64 条规定，税务机关扣押、查封财产的价值，应当包括滞
7、纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。 强制法第 26 条规定，因查封、扣押所发生的保管费用由行政机关承担，可见， 征管法实施细则规定的税务强制保管费用承担责任与强制法规定不一致。税务机关在今后的扣押、查封时标的物价值不得包含保管费用，拍卖、变卖标的物的价款也不得扣除保管所需费用。 二、对税收强制执行的影响 （一）关于行政强制执行的方式 根据强制法规定的行政强制执行定义与方式，税收执法活动中有以下行政强制执行方式： 1.划拨存款。 征管法第 40 条、第 55 条、第 68 条、第 88 条规定，书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款。 2.拍卖或者依法处理查封、扣押的
8、场所、设施或者财物。 征管法第 37 条、第 38 条、第 40 条、第 55 条、第 68 条、第 88 条规定，可以依法拍卖或变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。 3.加收滞纳金。 征管法第 32 条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。 4.加处罚款。 处罚法第 51 条规定，当事人逾期不履行行政处罚决定的，行政机关可每日按罚款数额的 3%加处罚款。 5.申请法院5强制执行。 征管法第 88 条规定，当事人对税务机关的处罚决定逾期不申
9、请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。 除强制法中的“排除妨碍、恢复原状” 、 “代履行”行政强制执行方式不适用于税务机关的税务行政强制执行外，其他的行政强制执行方式与征管法规定的税收强制措施基本相同。但“划拨汇款”是否适用于税收强制执行应予明确。 （二）关于税务机关先行催告义务 征管法第 37 条、第 38 条、第 40 条、第 68 条均对税务强制执行前的责令缴纳作出规定。 征管法第 55 条却没有以税收行政强制前的向纳税人催告作为前提条件。因此，税务机关今后实施强制执行不得搞突然袭击，必须认真按行政强制法的规定，切
10、实履行行政强制前的催告义务，及时送达责令限期改正通知书或税务事项告知书等税务相关催告文书。告知被执行人不履行义务将承担的严重后果，使极端对抗走向相对缓和。 （三）关于税务机关与当事人签订执行协议 强制法突破传统征税观，规定税务机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。当事人不履行执行协议的，行政机关应当恢复强制执行。这就要求，在行政强制执行时，双方可以达成执行协议的，税务机关可不再继续执行行政强制。但要做好协议执行工作的跟踪，督促其按时履行。否则，中止的执行工作必须恢复。 6（四）关于滞纳金的性质和限制 关于税款滞纳金性质之争议由来已久，国家税务总局对关于对偷税处以
11、罚款的同时能否加收滞纳金问题的请示 （国税发199843 号）的批复中明确：“根据中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则的规定，滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。 ”体现在立法中，滞纳金起算时间为滞纳税款之日起至实际缴纳或解缴税款之日止。但是按照强制法理论，滞纳金和加处罚款都是执行罚的一种，同属行政强制执行手段，有最高额限制，这符合执行罚之适当（比例）原则，且在税务处理决定书规定的期限内缴纳了税款，不需要再行缴纳滞纳金。 （五）关于申请法院执行 强制法的行政强制执行“双主体”制度规定，与征管法的规定不尽相同。目前， 征管法规定的税收强制执行只适用于从事
12、生产经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人。对非从事生产经营的纳税人的未按期缴纳税款无强制执行权。而强制法第 46 条规定，没有行政强制权的行政机关应当申请人民法院强制执行。 三、税收执法实践之当前应对 当前，尽管税收行政强制的法律适用选择存在不确定性，但税收行政强制实践却不能因此停滞不前，而应当在法律允许的范围内尽可能体现出应有的执法能动性。 （一）明确强制法的法律宗旨 1.把握强制法的立法目的。 强制法虽名为行政强制，但并不7是要强化行政权，而是要通过制度来限制、规范、约束行政权力的行使，保障公民、法人和其他组织的合法权益。其实质是一部控权法。针对中国行政强制制度突出问题，为了达到规范约束行
13、政权的目的， 强制法规定了严格的程序，明确了行政强制权的界限，对行政强制的定义、种类、设定和实施作了统一规范；明确了实施行政强制时的禁止性规定；对违法行政强制规定了严格的法律责任；明确规定了救济途径，更多赋予当事人复议权和起诉权。 在税收领域，为保障税款足额入库，切实满足公共财政与经济社会发展需要，税收征管立法早在 1986 年规定了税务行政强制，后又于 1992年、2001 年历经两次重大修订，形成了较为完善的税务行政强制制度。但随着强制法于 2012 年 1 月起开始施行，其新理念新规定无疑会给税务行政强制实践带来适用难题，对税收强制措施、税收强制执行都形成约束。 2.理解与应用行政强制基
14、本原则。 强制法规定了五项法律原则，当前尤其需要重点把握应用好适当原则。立法表述为：行政强制的设定与实施应当适当，采用非强制手段可以达到行政管理目的的，不得设定和实施行政强制；违法行为情节显著轻微或者没有明显社会危害性的，可以不采取行政强制措施。因此，在税收执法实践中，应尽量不采用行政强制，而只有当穷尽了其他所有的手段仍不能达到行政目的时，才允许实行行政强制。 （二）厘清强制法与征管法的关系 立法法对法律之间的效力适用与冲突解决问题进行了原则性规8定。即“上位法”优于“下位法” 、 “新法”优于“旧法” 、 “特法”优于“一般法” ，法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致的，由全
15、国人民代表大会常务委员会裁决。 强制法与征管法之间的法律冲突，正属于新的一般法与旧的特别法之间的冲突，两者不能够及时解决的话，无疑将会给税务执法实践带来尴尬难题，且机械地套用法律适用原则，会给税务依法行政执法实践活动带来不利影响。 1.强制法规定有法律、行政法规除外事项的，应按现行征管法及其实施细则执行。如强制法第 25 条规定的查封、扣押期限，设定了“法律、行政法规另有规定的除外” ，这样征管法第 55 条和实施细则第 88 条就可以优先适用，即查封、扣押的期限一般不得超过 6个月。 行政强制法第 32 条规定的冻结存款、汇款期限，设定了“法律另有规定的除外” ， 征管法实施细则规定“6 个
16、月”期限，就不能适用，而应适用强制法 。 2.强制法有规定， 征管法没有规定，应按强制法执行。如强制法第 45 条规定，加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额。 征管法对加收滞纳金的金额没有相应规定，应按强制法执行。 3.强制法没有规定除外事项的，无论征管法是否有规定，应一律按强制法执行。如强制法第 18 条、第 19 条、第 30 条等条款，都明确规定了实施行政强制措施和行政强制执行措施的必经法定程序，税务机关在实施行政强制过程中，必须将法定程序及要件规定与税收执法实践紧密结合，细化行政强制流程，量化行政强制裁量标准，9规范行政强制的实施程序。 4.强制法与征管法都有规定，但规定存在不
17、一致时，应按照立法法规定，由全国人民代表大会常务委员会裁决。 5.强制法没有规定， 征管法有规定，且不与强制法抵触，可适用征管法 。 （三）处理强制法与征管法的衔接 做好强制法与征管法的衔接工作，是直接关乎强制法在税收执法活动中能否得到有效执行的关键环节。 1.依法规范行政强制实施主体。 强制法规定，行政强制措施由法律、法规规定的行政机关在法定职权范围内实施；行政强制措施权不得委托，并应当由行政机关具备资格的行政执法人员实施。严格执法主体资格管理，一方面各级税务机关不得将行政强制权委托给其他单位或个人行使；另一方面执法人员须具备执法资格。 2.依法规范行政强制程序。对于两法之间关于强制程序的冲
18、突，依立法法报全国人大常委会裁定如何适用，显然难以救急。基于强制法体现了新的、先进的价值理念，强制程序规定得也更为细致具体，有利于保护行政相对人的知情、参与等权利，因此，税务行政强制实践应依照强制法规定的程序加以完善。 （1）批准权限的适用。 征管法对审批权限已有特别规定继续适用，税务机关在实施冻结存款、扣押查封财产、扣缴税款、拍卖或变卖抵缴税款时，应经县以上税务局（分局）局长批准。收缴发票、第 37 条的扣押措施要依强制法经实施机关负责人批准。并适用强制法第 19 条情况紧急的批准手续。对加处罚款、10加收滞纳金的批准权限，因强制法和征管法都未作规定，可不需要税务机关负责人批准。 （2）制作
19、现场笔录和签章的适用。 强制法施行后，税收执法中采取相关税收强制，必须制作当事人陈述申辩笔录 、 现场笔录等。并在现场笔录上载明强制法规定内容，进一步严格实施税收强制程序。 强制法规定“当事人不到场的，邀请见证人到场，由见证人和行政执法人员在现场笔录上签名或者盖章” ，这比最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定第 15 条“当事人拒绝签名或者不能签名的，应当注明原因。有其他人在现场的，可由其他人签名”的一般规定要严格。 （3）申请人民法院执行的注意事项。一是申请执行的对象只能是非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人；二是税务行政处罚案件不再申请人民法院强制执行；三是自复议或诉讼期限届满之日起三个月内提起申请。 参考文献： 1 莫于川.中华人民共和国行政强制法释义M.北京：中国法制出版社.2011. 2 全国人大常委会法制工作委员会行政法室.中华人民共和国行政强制法释义与案例M.北京：中国民主法制出版社，2011. 3 姜明安.行政执法研究M.北京：北京大学出版社，2004. 4 汪全胜.法律适用原则竞合时的司法选择J.北京理工大学学报：社会科学版，2009， （5）. 5 王峰，唐世银.中国行政强制执行模式的改革建议J.法律适用，2008， （6）.
