1、1建造合同实践过程中发现的问题及对策摘 要： 本文结合我国建筑企业在执行建造合同中所遇见的问题进行了介绍和剖析，并对可能存在的利润调节的地方做了说明，并对如何改善执行中的偏差提出了一些建议。 【关键词】建造合同；偏差；控制；建议 建造合同主要应用在建筑行业和特殊的工业制造业，是为建造一项或数项在设计、技术、功能及用途等方面相关的资产而设立的合同。由于建造合同中的资产大多体积大、造价高， 建设期一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年，如何在权责发生之下合理确认收入与成本，使业务处理能更加真实、客观的反映财务情况就显得格外重要。但是由于建筑施工企业在生产、施工过程中独有的特点和面对的复杂多变的施工
2、环境，在具体业务处理过程中存在一些问题。 一、建造合同准则执行过程中存在的问题 1、核算对象确认不准确 通常建造一项资产要签订一个合同， 有时建造数项资产只签订一个合同， 或者为建造一项或数项资产而同时签订一组合同。在上述情况下，对同一企业来讲， 确定不同的会计核算对象， 会产生不同的核算结果。因此， 为了正确核算建造合同的损益， 防止人为操纵利润，一般情况下， 企业应以所订立的单项合同为对象， 分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。如果一项合同包括建造多项资产， 或为建造一项2或数项资产而签订一组合同， 企业应按准则中规定的合同分立和合并原则， 正确确定建造合同的会计核算对象。 2、完
3、工进度的方法选择不准确 通常对于工程量容易确定的建造合同， 如土石方挖掘、路基工程等，企业可采用已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定完工进度。但在现场施工中，施工企业大多选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度， 这种将成本与完工进度倒挂的做法，虽然有利于收入与成本的配比以及各会计期间利润的平衡， 但同时也造成完工进度可以由项目内部自由控制，进而利用成本人为调节收入和利润，使工程项目的经营成果不能真实反映。 3、预计总收入和预计总成本问题 预计合同总收入和预计合同总成本是执行建造合同的核心内容，但很多项目部缺乏完备的资料，如材料价格上涨风险多由施工企业承担，导致
4、材料价差收入的实现存在较大不确定性，另外部分工程容易受当地政府和业主的影响，常出现在并不具备开工条件的情况下盲目开工等不合规现象，导致预计合同总收入的实现程度难以准确确定，而在实际工作中，施工企业根据现场情况往往也会主动提出合同变更要求，导致合同变更、索赔、奖励收入等的实现存在较大的不确定性；同时，由于施工建设周期普遍较长，在其施工过程中往往会受到各种情况的影响，一旦出现诸如材料等生产要素的价格发生变动、为赶工期而盲目增加施工人员和设备、为保证工程质量采用可行但不经济的技术措施等，必然将会导致成本的大幅度变动，项目需要定期确定预计合同成本，但如果没3有其他部门的有效配合，合同总成本的预计就带有
5、了一定的随意性，同时由于建筑施工企业一般在成本预测方面的资料积累较少，企业内部也缺乏有效的内部预算体制， 、使得成本核算的准确性大打折扣。有些项目部就是按照初始的数据一直使用，后期的合同收入与合同成本没有跟上动态的变化，这样会造成会计数据的失真。 同时，由于一些施工企业为了追求业绩，存在人为地虚调营业收入和利润的现象。因为大部分的施工企业，都是按照完工成本百分比法来确认收入来，所以虚调工程成本和不调整预计合同总成本就成为虚增营业收入、利润的主要手段，虚列成本的主要途径有两个，一是尚未使用的材料直接入账，二是成本暂估入账或虚列入账。尚未使用的材料入账手续比较简单，办理了材料领用单就可以入账，比较
6、隐蔽不易发现；暂估入帐因为缺少必要的依据，本身应该很慎重采用，但由于施工企业的会计人员对建造合同准则的理解偏差，容易出现成本要素随意暂估的现象，类似材料费、劳务费、机械费等都能随意暂估入账，有些暂估没有必要的凭据支持，和实际成本差距过大，存在调节企业的财务状况和经营业绩情况。 4、实际成本和工程结算差异的问题 虽然建造合同准则主要是为了改变过去以业主开据的结算单为项目营业收入确认的方法，但在实际工作中，我们依然不能忽视结算单与主营业务收入之间的内在关联，由于主营业务收入是依据实际工程施工成本来确认的，所以在不考虑毛利的情况下，一般来讲，因为施工过程中的存在的差异，他们之间肯定是不一致的，如果项
7、目出现结算金额4跟施工成本一致，自然是有问题的；同样，如果二者差异过大，也存在问题，开单结算明显大于工程施工成本，要么是虚假验工，要么是合同收入和合同成本确认不真实；如果是工程施工成本明显大于开单结算，在排除业主计价不及时的因素后，那工程施工成本中的暂估入账的真实性就值得怀疑。 因此， 企业在实际工作中，应建立完善内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度， 做好成本核算的各项基础工作， 准确计算合同成本， 使成本核算具有可靠的基础。由于完工成本在确认企业经营业绩时起到很重要的作用， 而它也最易受到人为调节， 所以如果企业处理应用不当， 将对各个会计期间的经营业绩产生严重的影响。 二、规范
8、施工企业执行建造合同的建议 1、严格控制施工成本支出 1.1 严格控制施工成本的材料支出 虚增合同成本最简单的方法，就是把虚领材料直接计入工程施工科目，这种方法操作简单，且具有一定的隐蔽性。但是，可以从施工日志和监理日志中的工作量中，计算出材料的消耗量；也可以从工程结算的计价清单上，对比出材料的支出是否合理，也可以从监理的检验批上，核实材料的实际使用量，也可以对现场实物工作量的盘点，反推出材料的实际使用量等等。只要别停留在财务账证的表面上，有很多方法可以查证是否有提前领用材料、虚假列支成本的情况。 1.2 严格控制施工成本的暂估入账 1.2.1 人工费的暂估入账要严格规定禁止 5因为从劳务分包
9、的角度来看，发生的人工费一般都有当月的民工工资表作为依据，即使不支付工资，也都有实际的凭据作为工资列支的依据，不应该会出现暂估入账。但是实际上很多出现人工费暂估入账的施工单位都是因为存在工程分包，分包单价未确定所致。 1.2.2 材料的暂估入账必须有真实的凭据支持 由于目前材料的结算比到库时间要晚，一般都是先用后付款结算，所以，施工单位大都采取先预点收入账，正常领用后办理结算的方式核算材料，所以用材料暂估入账也是最普遍和常用的作假手段。因为只要材料点收入账就可以领用支付，并且手续上也很完备。但是从材料领用的角度查看，与施工日志中对比，就能看出是否真实。 1.3 严格控制工程成本的虚假列支 如果
10、说暂估入账是时间性差异所致，那么另一个重要的问题就是工程成本的虚假列支，现在工程上的虚假列支情况比较严重，各种假发票、假合同甚至是假的设计和变更比比皆是，有些造假从表面上很难发现，而通过这些造假，可以套取大量现金，形成数额巨大的小金库，也使的工程施工企业成为了贪污行贿的重灾区，早些年是公路建设中多发生一些贪污腐败案件，近几年铁路建设的腐败案件也是层出不穷，而这些腐败中行贿的资金，大部分都是靠虚假列支在工程成本中处理的。这些问题现已引起了国家的高度重视，严查小金库已经成为审计的一个重要内容。虽然控制虚假列支施工成本，不是建造合同准则的规范范畴，但虚假列支成本，造成实际合同成本的不真实，这个因素的
11、影响也不能不引起我们的高度重视，应该反过来检讨我们准则是否严谨和规范。 62、准确的区分与计量已发生成本 要对实际已发生的成本应进行准确的区分与计量，关健在于是否做好建造合同成本核算的各项基础工作： 建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度， 每项工程项目必须指定专人或独立的验收部门， 建立各种物资的收发、领退、报废、清查制度，对所购物品的品种、规格、数量、金额进行验收， 出具验收证明，无论该材料款是否支付， 都必须对实际发生的成本进行及时、准确的登记。另外，施工现场的水电费、检测费、场地清理费、机械使用费等各项费用也要及时地进行统计反映。同时， 由于建设项目通常分属在不同的年度
12、， 所以在准确核算已经发生的合同成本的同时， 还要能够划清当期成本与下期成本的界限， 不同成本核算对象之间成本的界限， 未完合同成本与已完合同成本的界限。 3、进一步建立健全企业内部成本核算制度 施工企业要完善内部成本核算，关键是要建立健全工程项目的概预算控制制度、内部的成本核算制度和财务预算制度， 使成本核算具有可靠的基础。有些项目无法准确可靠地测算出尚需发生的工程成本， 也不能准确地计算出实际已发生的成本，就不能测算出工程的完工进度，此时也可以采取技术测量方法。但需要强调的是， 这种技术测量不是由施工企业自行随意测定的， 而应由专业人员现场进行科学的测定。 4、加强企业的内部审计 建造合同
13、的可靠计量很大程度上依赖于财务人员的职业判断，对合同预计总收入、预计总成本也要求财务人员有较强的判断力与预测力，7同时也要求对工程项目比较了解，可以说建造合同的有效实施离不开高素质的财务人员，但这仍然无法避免财务人员利用建造合同准则的漏洞，人为调节收益，所以施工企业还应加强对工程项目的过程审计，这样可以对不合理的会计处理及时作出纠正，客观反映项目的实际财务状况。 参考文献 1林秀珍. 建筑合同中的完工百分比法. 会计之友. 2006（12）. 2唐慧哲.工程项目成本管理.北京：化学工业出版社，2007 3张岩. 企业会计准则建造合同运用初探.铁道财会.2006 4 陈俊梅. 浅谈施工企业工程项目收入和成本的确认.经济视野.2012
