1、持有至到期投资的重分类后续账务处理探讨摘要 持有至到期投资因其持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。但准则及解释中并未指出具体的账务处理方法，许多教科书及参考书针对这一部分都是一带而过，本文以一案例具体阐述了重分类日及重分类后具体的账务处理过程，供有关人员参考。 关键词 持有至到期投资；重分类；可供出售金融资产；实际利率法；谨慎性原则 中图分类号 F233 文献标识码 A 文章编号 1673 - 0194（2013）04- 0002- 02 1 文献回顾 企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量第十一条规
2、定：持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资： （1）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产； （2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产； （3）贷款和应收款项。 企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评价。发生变化的，应当按照本准则有关规定处理。 第十八条规定：可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产： （1）贷款和应收款项。 （2）持有至到期投资。 （3）以公允价值计量且其变动计入当
3、期损益的金融资产。 第三十四条规定：因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。 按上述规定，如果企业购买了某公司债券并将其划分为持有至到期投资，后因持有意图或能力发生变化，应将其重分类为可供出售金融资产并按公允价值进行后续计量。但在准则讲解中和其他教科书中并未对此类业务的后续账务处理作出明确的规范，仅仅说明了重分类日的账务处理，作者在这里想结合案例对持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的
4、后续账务处理谈谈自己的看法，并请各位同仁批评指正。 2 目前账务处理存在的缺陷 下面我们通过一个案例来分析一下目前账务处理的缺陷。 假设 A 企业于 2010 年 1 月 1 日以银行存款 92.788 万元的价格购买B 企业当日发行的面值为 100 万元，票面利率为 10%，期限 5 年，每年年末付息，到期一次还本的债券， A 企业将其划分为持有至到期投资核算，购买日的实际利率为 12%。2012 年 1 月 1 日，A 企业因急需资金，将该债券对外出售 70%，出售日，该债券的公允价值为 98 万元。2012 年 12 月31 日，该债券公允价值为 95 万元；2013 年 12 月 31
5、 日，该债券公允价值为 93 万元；2014 年 12 月 31 日，该债券公允价值为 90 万元；2015 年1 月 1 日债券到期，收回本金和最后一期利息存入银行。 具体账务处理如下： （1）2010 年 1 月 1 日 借：持有至到期投资成本 100 贷：持有至到期投资利息调整 7.212 银行存款 92.788 （2）2010 年 12 月 31 日 应计利息=10010%=10（万元） 利息收入=（100-7.212）12%=11.13（万元） 借：银行存款 10 持有至到期投资利息调整 1.13 贷：投资收益 11.13 （3）2011 年 12 月 31 日 应计利息=10010
6、%=10（万元） 利息收入=（100-7.212+1.13）12%=11.27（万元） 借：银行存款 10 持有至到期投资利息调整 1.27 贷：投资收益 11.27 （4）2012 年 1 月 1 日，出售债券 70%，价款为 68.6 万元。 借：银行存款 68.6 持有至到期投资利息调整 3.368 4 贷：持有至到期投资成本 70 投资收益 1.968 4 剩余 30%，公允价值为 29.4 万元，按准则规定应重分类为可供出售金融资产核算。但关于重分类后的后续计量，准则并未明确规范，目前教科书中大部分将其作如下账务处理： 借：可供出售金融资产成本 29.4 持有至到期投资利息调整 1.
7、443 6 贷：持有至到期投资成本 30 资本公积其他资本公积 0.843 6 （5）2012 年 12 月 31 日，公允价值 9530%=28.5（万元） 借：资本公积其他资本公积 0.9 贷：可供出售金融资产公允价值变动 0.9 应计利息=3010%=3（万元） 借：银行存款 3 贷：投资收益 3 （6）2013 年 12 月 31 日，公允价值 9330%=27.9（万元） 借：资本公积其他资本公积 0.6 贷：可供出售金融资产公允价值变动 0.6 应计利息=3010%=3（万元） 借：银行存款 3 贷：投资收益 3 （7）2014 年 12 月 31 日，公允价值 9030%=27（
8、万元） 借：资本公积其他资本公积 0.9 贷：可供出售金融资产公允价值变动 0.9 应计利息=3010%=3（万元） 借：应收利息 3 贷：投资收益 3 （8）2015 年 1 月 1 日，收到本金和最后一期利息 借：银行存款 33 可供出售金融资产公允价值变动 8 贷：可供出售金融资产成本 29.4 应收利息 3 投资收益 8.6 同时，将“资本公积其他资本公积”科目余额结转至当期损益 借：投资收益 1.556 4 贷： 资本公积其他资本公积 1.556 4 笔者认为上述账务处理是不恰当的，并不能充分体现债券的实质。债券是指政府、金融机构、工商企业等直接向社会筹措资金时，向投资者发行，承诺按
9、一定利率支付利息并按约定条件偿还本金的债权债务凭证。债券的本质是债权、债务的证明书。债券的公允价值可以高于面值、等于面值或低于面值，二者的差额应在持有期间按实际利率法全部摊完。而上述账务处理把持有至到期投资公允价值全部转入可供出售金融资产初始成本，没有确认公允价值与面值的差额，致使可供出售金融资产后续计量确认利息收入时出现差异，影响当期损益。 3 结论及建议 笔者认为根据债券的特性，根据会计信息质量谨慎性原则要求，重分类日应作如下账务处理。 重分类日，可供出售金融资产的入账价值为 29.4 万元，其与面值 30万元的差额 0.6 万元计入“可供出售金融资产利息调整”科目；公允价值 29.4 万
10、元与持有至到期投资账面价值的差额 0.843 6 万元计入“资本公积其他资本公积”科目。 借：可供出售金融资产成本 30 持有至到期投资利息调整 1.443 6 贷：持有至到期投资成本 30 可供出售金融资产利息调整 0.6 资本公积其他资本公积 0.843 6 应用内插法计算出售日实际利率： 29.4=3010%（P/A，i，3）+30（F/A，i，3） i=10.83% （1）2012 年 12 月 31 日 应计利息=3010%=3（万元） 利息收入=（30-0.6）10.83%=3.184（万元） 借：银行存款 3 可供出售金融资产利息调整 0.184 贷：投资收益 3.184 可供出
11、售金融资产账面价值为 30-0.6+0.184=29.584（万元） 可供出售金融资产公允价值为 9530%=28.5（万元） 借：资本公积其他资本公积 1.084 贷：可供出售金融资产公允价值变动 1.084 （2）2013 年 12 月 31 日 应计利息=3010%=3（万元） 利息收入=（30-0.6+0.184）10.83%=3.204（万元） 借：银行存款 3 可供出售金融资产利息调整 0.204 贷：投资收益 3.204 可供出售金融资产账面价值为 28.5+0.204=28.704（万元） 可供出售金融资产公允价值为 9330%=27.9（万元） 借：资本公积其他资本公积 0.
12、804 贷：可供出售金融资产公允价值变动 0.804 （3）2014 年 12 月 31 日，债券到期 应计利息=3010%=3（万元） 利息调整摊销额=0.6-0.184-0.204=0.212（万元） 利息收入=3+0.212=3.212（万元） 借：应收利息 3 可供出售金融资产利息调整 0.212 贷：投资收益 3.212 可供出售金融资产账面价值为 27.9+0.212=28.112（万元） 可供出售金融资产公允价值为 9030%=27（万元） 借：资本公积其他资本公积 1.112 贷：可供出售金融资产公允价值变动 1.112 （4）2015 年 1 月 1 日，收到本金和最后一期利
13、息 借：银行存款 33 贷：可供出售金融资产成本 30 应收利息 3 同时，将“资本公积其他资本公积”科目余额结转至当期损益 借：投资收益 2.876 4 贷：资本公积其他资本公积 2.876 4 在前者方法核算下，确认“资本公积其他资本公积”共计 1.556 4 万元，确认投资收益 15.043 6 万元；而后者方法核算下，确认“资本公积其他资本公积”共计 2.876 4 万元，确认投资收益 6.723 6 万元，二者对企业利润影响差额为 8.32 万元，可见，根据会计信息质量要求，后者账务处理方法更能体现谨慎性原则。 主要参考文献 1中华人民共和国财政部.企业会计准则S. 2006. 2中国注册会计师协会. 会计M.北京：经济科学出版社，2012.
