1、基于供应链视角的高质量财务报告问题研究财务报告是企业会计活动的最终产物，对财务报告的阅读能了解企业的运营状况和投资价值，其质量的高低关系到资本市场的有效运作，也会影响实体经济的发展。近年来，国内外的财务舞弊丑闻案件正严重地动摇着公众对企业出具的财务报告的信任。财务报告的质量问题涉及到多方利益相关者，涉及多个环节和不同的参与主体，因此必须从全新的视角来解读这一问题。 一、高质量财务报告的涵义 关于高质量会计准则和企业财务业绩报告改进的新动向中对“高质量财务报告”的界定是这样表述的：“高质量财务报告指的是向（企业）外部投资人、债权人以及其他在经济中有关资源分配决策者提供决策有用信息的财务报告。按照
2、高质量准则所产生的财务报告应能形成具有透明度的信息。透明的信息具有足够的信息含量，它能很快地被理解，以便为财务报表使用者据以做出经济决策提供一个重要的基础”（葛家澎，2000） 。财务报告的目的就是为了给阅读者或使用者提供经济决策的可靠依据，因此，财务报告的质量标准即为其目标，其质量如何归根结底是取决于财务报告的编制是否遵循规范的操作程序、其提供的数据和信息能否满足使用者的需要。高质量财务报告的质量要求主要体现在：一是信息内容的质量，这是高质量财务报告最基本的要求，因为财务报告的有用性是依赖于信息内容的相关性和可靠性的。二是信息表述的质量，这是使信息内容质量得以充分实现的保障，只有充分而公允的
3、信息披露才能使决策者做出有效裁决。三是信息约束条件，这是辅助的质量要求。 二、基于供应链的高质量财务报告影响因素分析 “财务报告供应链”这一概念是由国际会计师联合会（IFAC）于2008 年提出，具体界定为“在财务报告的准备、编制、批准、审计、分析和使用过程中涉及的参与者和一系列过程” 。围绕这一主线，可以从源头上保证财务报告的质量，并实现协同效应。因此本文试图从财务报告供应链视角来研究财务报告问题。 （一）财务报告下的供应链分析 从国际会计师联合会对财务报告供应链的界定可知，企业的财务报告从准备、编制，到分析和使用一系列过程中都会涉及到某一特定主体在特定要求的限定下从事各自活动。企业财务报告
4、供应链正因这一过程与企业运营中的商品和劳务的供应链类似而得名。它是在供应链概念的基础上，结合企业财务报告生成和提供过程的逻辑性、复杂性、系统性等特征，将供应链思想引入到企业财务报告的分析中而产生。 在财务报告供应链的复杂过程中，涉及到多个参与主体，例如政府、作为财务报告主体的企业管理层、以会计师事务所为依托的注册会计师、对财务报告对外发布进行审核的企业的董事会、财务分析中介机构等，它们在逐一执行各自职能，以达到财务报告的形式转化，贯穿了财务报告的生成、提供和使用的全过程。各个主体在财务报告供应链中的地位和作用不同，因而其对财务报告质量的影响也不同。其中，政府在财务报告供应链中主要有两方面作用：
5、一是制定相关准则，这主要是由财政部会计准则委员会承担；二是行使监管职能，由中国证券监督管理委员会（下称中国证监会）承担。 （二）高质量财务报告的主要影响因素 基于企业财务报告的整体结构，从高质量财务报告的生成和提供机制来看，企业财务报告的影响因素概括起来包括：政府的监管、管理层的编制、信息中介机构的分析和解读等。这是从参与财务报告的准备、编制、分析、使用等环节的各个主体的角度进行的分析。高质量的财务报告要求每一个参加主体都要确保自身所在环节的合理、合规和有效。 三、财务报告供应链各参与主体存在的问题 基于上述分析，明晰了供应链导向的研究思路和影响财务报告质量的影响因素。下文将按照供应链导向思维
6、对影响财务报告质量的相关因素进行具体分析。 （一）管理层为了自身利益或上市等过分美化财务报告 在财务报告的基本情况说明部分，管理层被要求对企业生产经营状况，目标利润实现和分配情况，资金增减及资金周转情况，成本费用和收入计划完成情况，税金缴纳情况，基金增减情况，所有者权益变动情况，对本期或下期财务状况发生重大影响的事项等进行客观的概述与说明。然而在企业的实际操作中，由于财务报告所披露的业绩水平关系到管理层的利益回报，也关系到投资者对企业未来前景和走势的信心，尤其是当企业正在努力上市时，为了满足上市门槛条件，管理层往往是谨慎地美化各项利润数字，或者只重点披露对企业有利的信息，隐藏对企业不利的信息，
7、以便在外界建立一个运行良好的企业形象。这些行为都严重影响到了报告的质量。 （二）注册会计师审计制度失衡 财务报告的审计是注册会计师的法定审计业务，其审计意见虽不能被认为是审计单位持续经营能力及经营效率、效果所作出的承诺，但也是提供给财务报告使用者关于财务报告可靠程度的一种权威性意见。然而在企业实际操作中，由于各方对注册会计师工作行为的监督力度不够，加之现行的上市公司注册会计师的聘任制度存在缺陷，从而使得注册会计师缺乏独立性，进而对审计质量也造成了一定的不良影响。在我国公司治理制度中，内部人控制现象比较严重，管理当局掌握着实权，因而当注册会计师向公众披露真实的信息不利于企业持续经营时，企业管理当
8、局就有可能与注册会计师进行审计合谋，或者注册会计师会被管理当局“俘获”成为同谋，一同欺骗审计委托方和社会公众，并从中牟利。 （三）公司治理结构不合理 公司治理结构是为了保证公司管理当局能遵纪守法，履行应尽义务的制度安排。而我国上市公司公司治理结构现状是上市公司的股东大会、董事会和监事会的权力制衡机制失效，内部人控制现象严重，这是导致财务报表信息披露行为规范失衡的主要原因。内部人控制即企业的管理者凌驾于董事会之上，成为企业真正意义上的主人，他们为了自身利益往往会编制虚假的财务报表以欺骗股东，实现自身利益最大化。此外，由于我国上市公司主要由原来的国有企业通过改制转变而成，造成了较为严重的国有股 “
9、一股独大”的现象。众所周知，由于国有股存在着较为突出的“代理”问题，容易形成所有权虚置和缺位，从而导致权力的监督与制衡机制难以实现。 （四）政府监管不到位与会计制度不健全 法律法规是财务会计制度有效实施的有力保障。一方面，对上市公司的法定监管主体是政府机关和相关的行业自律组织。我国金融行业实行的是分业监管制度，对证券市场进行监管的是证券业监督委员会。然而从现实的情形来看，证监会作为最高的监管机构，其监管范围过于宽泛，而监管人员的专业技能却有限，这往往导致管理制度全面而实施管理却很片面。另一方面，会计准则和企业会计制度科学与否对财会报告的质量有着重要影响。但是我国目前的会计准则体系仍然不健全，会
10、计准则定义和释义不准确，会计法规之间又存在不协调的地方，这些都导致企业始终能有机可乘，向公众披露虚假的财务信息。 四、基于供应链的高质量财务报告构建 根据企业产品的供应链原理，可以以此为蓝本，建立基于供应链的财务报告，这样就能兼顾财务报告编制前、编制中和编制后，从根本上解决问题。全面地消除财务报告出现纰漏的可能性，从而实现报告质量的最大化、最高化。具体而言就是在财务报告的准备、编制、批准、审计、分析和使用的一系列过程中，围绕这一主线，全程地保证财务报告的质量，并实现各个环节和各个参与者的协同效应。针对目前我国财务报告供应链主体所存在的问题，本文提出以下改进措施和建议，为企业建立基于供应链的高质
11、量财务报告提供可能。 （一）完善会计准则体系 财务报告质量的高低是依赖于会计准则的科学性的，严谨、完善而科学的会计准则是企业编制财务报告的基础。目前我国正在世界银行的支持下积极创建我国具体的会计制度和会计准则。已颁布的具体准则包括关联方交易、资产负债表日后事项、债务重组、收入、投资、建造合同、会计政策会计变更和会计差错更正、非货币性交易、或有事项等等。这些具体的会计准则是财会人员从事财务工作的规则和指南，为补充和完善现有是会计准则体系作出了重大贡献，也为编制科学、反应客观事实的财务报表提供了基本保障。随着经济全球化和一体化进程的不断深入，跨国公司在我国的数量逐渐增多，对于其财务的规范也需要相应
12、的制度。因此我国在制定会计准则时要注意与国际接轨，借鉴国际先进国家的制度。 （二）完善注册会计师的外部监管机制 作为第三方的注册会计师是企业财务报告审计的受托人，应该恪守客观性和独立性，坚持公平公正原则，以经过核实的审计证据为依据，对企业财务报告的合法性、真实性和一贯性进行审计，形成审计意见，出具相应的审计意见，为财务报告使用者的决策提供参考和一定效力的保障。因此，要加强对注册会计师的监督与管理，严格注册会计师职业资格制度，完善相关的惩治机制，从财务报告供应链的外部来加强企监管。 （三）完善公司治理机制，加强企业内部权力主体制衡 针对我国上市公司治理结构中“内部人控制”问题严重的现象，应该进一
13、步健全法人治理结构。 “内部人控制”的形成，实际上是公司治理中国有资产产权主体和债权主体缺位以及控制权与剩余索取权不相匹配的问题。因此，要在企业内部建立健全法人治理结构，依照相关法律明确股东大会、董事会、监事会和经理层的职责，平衡企业的所有者、支配者、管理者之间的相互权力、责任、利益等，从而真正形成相互制约相互平衡的治理机制。其中，关键是要确定董事会在公司治理机制中的核心地位，一方面要赋予董事会相应的、实质性的权力，另一方面要改善董事会的内部分工和制衡机制。只有在有效的内部控制体制下，董事会能够与管理层各司其职，并实施必要和恰当的监管，防止管理层受利益驱使而出局虚假财务报告。 （四）完善财务报
14、告的分析、解释机制 从财务报告供应链的分析环节来看，大部分财务报告使用者对于公司所披露的原始信息的理解和把握是不全面、不专业的，因而是“有限理性”的，因此还需要专业人士对其进行相应的分析、加工、转换和解释，以便形成对投资者和其他利益相关者决策有用的信息。他们的分析和解释还会形成正外部性，从而产生溢出效应。证券分析师便是典型的想个人投资者或机构投资者提供财务报告分析和解释的专业人士。为了充分发挥他们对高质量财务报告的后续作用，应该严格资格准入制度，完善相应的职业守则和准则以确保其职业操守，制定相应的法律以切实确保其独立性。 （五）加强外部监管机构的监管力度 从财务报告供应链的整体上讲，加强外部监
15、管机构的监管是提供高质量财务报告的又一重保障。外部监管包括政府监管和行业自律组织的监管两方面，都是独立于企业及其利益相关者的，因而具有客观性。政府监管和行业自律组织的监管应该有机结合，才能确保监管的全面性和可靠性。同时要将法律监管与机构监管相结合，也要构建针对政府监管的社会评价和问责约束机制，保证权力与责任的平衡。 本文从财务报告供应链的视角解读了如何提供高质量的财务报告的问题。最后提出了应该从完善会计准则体系，完善注册会计师的外部监管机制，完善公司论证机制，加强企业内部权力主体的制衡，完善财务报告的分析，解释机制，以及加强外部监管机构的监管力度等视角来确保财务报告的质量与水平。 参考文献： 1王跃堂、张祖国：财务报告质量评价观及信息披露监管 ， 会计研究2001 年第 10 期。 2王乐琪、高媚：对财务报告供应链的思考 ， 财经论丛2006年第 4 期。 3李连军：会计制度变迁与政府治理结构 ， 会计研究2007 年第 6 期。 （编辑 杜 昌）
