1、基于资产损失扣除新规的企业涉税风险研究摘要：为进一步规范企业资产损失所得税前扣除政策，国家税务总局出台了企业资产损失所得税税前扣除管理办法 ，同时废除了 2009年发布的国税发200988 号文企业资产损失税前扣除管理办法及后续出台的若干补充文件。新规定与国税发200988 号文在结构和内容上均发生了很大变化，政策的变化体现了税务部门对企业资产损失税前扣除管理新的思路，对纳税人而言也是利好与风险并存。 关键词：资产损失；税前扣除；涉税风险 中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）07-0-02 一、资产损失税前扣除新规定的变化 （一）资产损失范畴的变
2、化 新规首先扩大了货币资产中的应收及预付款项范围，包括了垫款及企业间往来款项；其次明确了关联方间发生符合条件的资产损失也可以在税前扣除；第三明确非货币资产包括无形资产；最后在附则中规定了本办法并没涉及到的资产损失，如果符合企业所得税法规定的，仍然可以向税务机关申报资产损失扣除。 新规第一次提出了实际资产损失和法定资产损失。其中实际资产损失指的是公司企业在处置企业所有资产过程中发生的合理损失，法定资产损失指的是公司企业所拥有的资产虽然并没有处置，但只要符合财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知所规定的条件计算确认的损失。 （二）资产损失申报管理的变化 新规第二章的标题是“申报管理”
3、 ，而国税发200988 号文标题是“资产损失税前扣除的审批” 。这反映的正是新、旧政策变化的最大变化。根据国税发200988 号文，企业发生的资产损失分为自行计算扣除的资产损失和经税务机关审批后扣除的资产损失，新规定将企业的资产损失的税前扣除统一改为申报制。 （三）各项资产损失确认的变化 1.货币资产损失 可在税前扣除的存款类资产损失，对金融机构不再限于法定具有吸收存款职能。如企业为办理期货业务而存入期货公司的保证金，如因期货公司清算而不能收回，则也可以作为存款类资产损失在税前扣除。另外，对金融机构应清算而未清算超过三年的，只要法院或破产清算管理人出具未完成清算证明，企业也可将该款项确认为资
4、产损失。超过三年后取得有关证明则可以认定为法定资产损失，这种处理对企业更公平。 2.投资损失确认 债权投资损失确认。强调首先应出具债务人的资产清偿证明，对无法出具资产清偿证明的情况，且相关事项发生已 3 年或 3 年以上，或者债权投资余额在 300 万元以下，在出具相关证明后，可税前扣除。 股权投资损失确认。对于那些被投资企业因宣告破产而停止生产经营活动所发生的股权投资损失，新规强调应首先出具资产清偿证明，但如果上述事项超过三年以上未能完成清算的，在出具被投资企业相关证明以及不能清算的原因说明后，也允许在税前扣除 3.业务创新导致的损失，可以在企业所得税前扣除 我国着力构建创新型国家。创新具有
5、系统性风险，不可避免，允许业务创新所造成的损失在企业所得税前列出，是税收政策配合我国新时期发展战略的需要，对我国企业创新具有促进作用。 二、新规定的涉税风险分析 （一）可扣除的资产损失范围发生变化 新规定明显扩大了资产损失税前扣除的范围：首先是允许资产损失税前扣除的项目新增了各种无形资产、往来款项；其次是删减了企业因资金拆借所发生的资产损失不能税前扣除的规定，新增了企业因借款而造成的债权损失准予税前扣除的规定；再次增加了企业因被金融机构收缴假币所造成的资产损失可以税前扣除的规定；另外，还规定了新规没有涉及到的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例规定的，也可以向税务机关申报扣除。 （二
6、）未扣除的损失的处理 新规规定企业以前年度所发生的资产损失如果能在当年税前扣除的，应该说明进行专项申报扣除。追补确认的期限一般情况下不能超过 5 年，而因为计划经济体制转轨等历史遗留问题所造成的资产损失，或者企业重组上市过程中因为所有权出现争议而没能及时扣除的资产损失，或者因承担政府政策性任务所造成的资产损失，确认期限报税务总局批准后可适当延长。这里应该说明的是只有实际资产损失才可以追补以前年度进行税前扣除，而法定资产损失是不能追补。 （三）实际与法定资产损失的区分 新规中明确注明了实际资产损失的概念，其是企业在实际处置所拥有资产过程中所发生的合理损失。实际资产损失应当在其实际发生且已作损失处
7、理的年度申报税前扣除。而法定资产损失的概念是指企业虽未实际处置资产，但是如果符合新规规定条件的损失。其申报应该在企业向所属税务机关提供相关的证据资料，以证明该资产符合新规规定的法定资产损失确认条件，并且已作资产损失处理的年度申报扣除。 （四）税务机关管理方式转变 新规定中对于企业日常经营过程所发生的并且符合条件的正常资产损失，税务机关的管理方式将由纳税人自行计算扣除变为其向税务机关申报扣除。而对于企业日常经营活动中发生的非正常资产损失，国家税务机关的管理方法将由以前的审批扣除制度转变为纳税人向国家税务机关申报扣除。在新规定实施后，国家税务机关对企业资产损失税前扣除将由审批管理转向申报管理制度。
8、 三、企业涉税风险的应对措施 （一）明确资产损失的概念 资产指的是企业所拥有的、用于日常生产经营活动的资产，包括存款、现金等货币性资产和固定资产、存货等非货币性资产，还包括股权和债券性投资。新规定中明确了资产损失的范围是指企业在日常生产活动中实际发生、并取得应税收入的资产损失，其中包括存款损失、现金损失、贷款损失、坏账损失、股权投资损失、固定资产和存货损失以及其他损失。 此外，还要明确资产损失是实际资产损失还是法定资产损失，实际资产损失指的是企业在处置自有资产过程中所发生的符合规定的合理资产损失，这些损失准予在所得税税前扣除。企业的实际资产损失应当在企业实际发生并且会计上已经作出资产损失处理的
9、申报扣除。法定资产损失指的是企业虽然没有实际处置资产，但是符合规定条件计算确认的损失。法定资产损失应该在企业向税务机关提供证据资料，证明资产已经完全符合法定资产损失确认的条件，而且会计上已经作出损失处理的年度申报扣除。 （二）及时对资产损失进行会计处理 企业应该按照企业会计准则和规定，及时地通告管理层审批，然后进行相应的会计处理。按照新规定的要求，企业资产损失税前扣除的一个重要条件是企业管理层已经按照内控管理制度，进行了审批。所以企业一定要按照这要求，通过内部流程进行资产损失确认。资产损失税前扣除的另一个重要条件是企业按照规定进行会计处理，所以企业财务一定要及时进行会计处理。 （三）及时取得有
10、关证据并申报 按照新规定的要求，所有税前扣除的资产损失，企业应该提供完整的内部证据和外部证据。其中内部证据指的是会计核算制度健全的企业，对企业各项资产发生变质、盘亏、报废、损毁等证明，主要包括：1.资产盘点表；2.会计资料和原始凭证；3.技术鉴定部门的鉴定文件；4.相关经济行为的业务合同；5.由于经营管理责任而造成损失的责任认定及赔偿情况说明；6.企业内部审批文件；7.企业负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。外部证据指的是由司法机关、专业技术鉴定部门等出具的本企业资产损失相关的、具有法律效力的书面文件，其中包括：1.行政机关的公文；2.司法机关的判决或者裁定；3.具有法定资质的中介机构鉴
11、定证明；4.企业破产清算公告或清偿文件；5.保险公司对投保资产出具的保险单据；6.符合法律规定的其他证据。如企业发生资产损失，必须按照要求，及时搜集企业内部证据，如果要求报送外部证据的，企业应该及时提请权威机关按规定处理，以便获得外部证据。 （四）分清资产损失申报的两种方式 企业资产损失按照其申报内容和要求的不同，可以分为清单申报和专项申报两种形式。其中属于清单申报的资产损失，企业可以按照会计核算科目对其进行汇总和归类，再将所列的汇总清单报送税务机关。属于应专项申报的资产损失，企业应该向税务机关逐项报送申请，并且附送会计核算资料及其他相关资料。 以下所列企业资产损失，应该以清单申报的方式向税务
12、机关申报资产损失税前扣除：1.企业固定资产正常报废清理造成的损失；2.企业各项存货发生的正常损耗；3.企业在正常经营管理活动中处置非货币资产所造成的损失；4.企业按照公平交易原则，通过各种交易场所买卖基金、股票、期货、债券以及其他金融衍生产品等发生的损失。上述规定以外的资产损失，应该以专项申报的方式向税务机关申报资产损失税前扣除。而属于专项申报的资产损失，企业应逐项向税务机关报送申请报告 （五）完善资产损失内部核销管理制度 企业应该建立资产损失审批管理制度，明确企业资产损失的处理流程和权力分配制衡、责任追究办法等，并且应当严格按照企业制定的办法进行专项审批，其实新规定隐含这样的一个申报前提，这
13、也是企业在资产损失税前扣除主要的一个风险因素，这可能会成为税务机关审批的一个关注点。所以企业应及时合理处置资产损失税前扣除证据材料，以方便税务机关的检查。 参考文献： 1 赵新贵.企业资产损失所得税前扣除新政解读J. 财务与会计，2011（7）. 2 李波.企业资产损失税前扣除：新办法“新”在哪里J.注册税务师，2011（7）. 4 刘晓伟.新资产损失税前扣除管理办法有七大亮点J.注册税务师，2011（7）. 5 刘志耕.注册会计师应对资产税前扣除新规J.注册会计师，2012（2）. 作者简介：肖 玲（1973-） ，女，湖南娄底人，现在湖南省娄底市娄星区文化馆工作，主要研究方向：财务会计；现在职称：会计师。
