1、1高校会计制度改革与风险探究为适应财政预算改革和高校经济业务发展需要，进一步规范高校的会计核算，提高会计信息质量，2013 年 7 月 12 日财政部发布了高等学校会计制度（修订） （征求意见稿） （简称“新会计制度” ） ，自 2014 年1 月 1 日起施行。这是继 2009 年、2010 年和 2012 年之后，财政部第四次发布高校会计制度征求意见稿。与 1998 年高校会计制度（试行） （简称“旧会计制度” ）相比，新会计制度将权责发生制引入到高校会计制度中，将基建会计核算纳入高校会计核算，同时兼顾预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求（徐春芳，2010） 。由此看出，此次修
2、订内容变动之大，改革彻底，体现高校行业特色。 一、高校新旧会计制度比较 （一）会计基础变化 旧会计制度要求高校业务活动一般采用收付实现制，经营性收支业务的核算采用权责发生制，而新会计制度规定高校会计采用修正的权责发生制为基础。在新市场经济条件下，高校不可能独善其身，高校行为也含有市场行为的特征，具有准市场结构，因而传统的收付实现制已不能完全满足高校经济业务发展的需要。虽然新会计制度规定采用修正的权责发生制，并没有完全取代收付实现制，但是却是一种进步，将原先以收付实现制为主的核算基础逐渐向权责发生制为主过渡，符合我国高校当前发展状况。 （二）会计核算变化 为深入领会新会计制度改革的精髓，笔者结合
3、2新旧会计制度及有关研究资料分别从资产负债类、净资产类、收入支出类科目变化谈一些看法。 （1）资产负债类：一是新会计制度科目名称（编码）与企业会计准则趋同性加强。例如，新会计制度将“现金（101） ”科目改为“库存现金（1001） ”科目等。二是新会计制度逐渐完善特殊会计业务的处理。例如，新增“待处理财产损溢”科目核算尚未查明原因的现金短缺或溢余、涉及外币业务具体的处理、长期借款利息资本化的处理等。三是基建账并入财务“大账”核算，在很大程度上提高了高校的会计核算水平，使高校会计核算具有统一性、完整性和真实性，为高校的可持续发展提供更为真实、准确的会计信息（周旭芳，2011） 。四是为了真实反映
4、资产价值，并使财务实际工作更具可操作性，新会计制度引入“虚提”概念，对固定资产和无形资产计提折旧和摊销，改变以往高校固定资产处理方式各异的局面。 （2）净资产类：一是为满足高校会计核算的特殊需要，新制度对“事业基金”科目的核算内容进行了必要补充，包括：继承现行高校会计制度规定，要求将从科研项目中一次性提取的管理费或间接费计入事业基金，将高校收回附属单位返还的人员费用计入事业基金。二是实现与高等学校财务制度的规定相协调，新会计制度对专用基金的核算内容进行了必要调整，包括：删除有关修购基金的核算内容，增加学生奖助基金的核算内容，增加从支出中提取职工福利费的处理等。 （3）收入支出类：一是收入业务作
5、为高校经营活动的核心，新会计制度将“事业收入”科目拆分为“教育事业收入”和“科研事业收入科3目，分别进行核算和反映，体现了重要性原则；二是支出活动是高校财务管理的关键，新制度将“事业支出”科目细化为“教育事业支出” 、“科研事业支出” 、 “行政管理支出” 、 “后勤保障支出”和“离退休支出”五类一级科目，有利于加强高校成本核算。北京科技大学张曾莲指出，“支出信息是高校需要重点掌握的会计核算信息，可以满足高校的财务分析和管理方面的需要” 。 （三）会计报表变化 新会计制度系统改进财务报表结构，增添支出与成本费用调节表、财政补助收入支出表（见表 1） 。新的报表结构能更完整地提供高校各项收支情况
6、以及资产状况，具备更高的实用性和完善性。此外，新会计制度完善财务报表体系，明确将校内独立核算单位会计信息纳入学校财务报表反映，加强高校内部管理。 （四）其他内容变化 旧会计制度要求高校不可减少或合并会计科目，而新会计制度规定高校可根据自身实际情况，在不影响会计处理和编报财务报表的前提下，自行增设、减少或合并某些会计科目。高校行业具有发展的特殊性，旧会计制度“一刀切”的规定限制了高校发展的积极性，不利于高校良性发展。新会计制度的灵活规定增强了高校发展的独立自主性，有利于高校结合自身状况，制定最佳的财务管理模式，适应高校经济形势不断变化的需要。 此外，新会计制度要求高校按照统一的会计编号进行账务处
7、理，不得随意打乱重编。按照有关规定定期编制财务报表，并由相关负责人签名（盖章）后对外报送。这些规定使得高校财务管理工作更加规范、严谨。 4二、高校会计制度改革风险 新会计制度的改革必将掀起高校新一轮的扩张，但新会计制度的改革不可一蹴而就，它涉及许多理论和实际问题，改革的历程避免不了众多阻碍。具体风险表现如下： （一）会计目标定位不准确 新制度改革中没有明确的会计目标定位，这样不利于高校资源均衡配置和会计信息质量的提高。 （二）基建“并账”执行困难 基建并账并不是简单的数字相加，涉及许多理论和实务问题，例如，内部往来业务的调整、内部收支业务的调整、内部资产的调整等。在当前高校经营环境复杂性、财务
8、管理水平低下、财务人员结构不合理等条件下，基建“并账”实际执行困难。 （三）会计核算可操作性差 新会计制度将原先的“事业支出”科目细分为五大类支出，一定程度上加强高校成本费用核算，但在实际工作中费用合理分摊难度较大，特别是对高校资本性支出业务，由于涉及教学科研等部门混合使用，费用类别分摊不易具体区分。 （四）部分科目设置有待完善 以其他应付款为例，当前高校已经普及公务卡的使用，将逐步减少职工外出借款业务，新会计制度中涉及职工借款等有关科目亟待重新完善。此外，新会计制度中“科研收入”科目主要核算政府及相关机构拨入的财政资金，但随着高校与企业合作的进一步拓展从企业获得的科研经费占据了越来越大的比重
9、，这也应该纳入到科研经费核算中来。 （五）高校信用危机 新会计制度一方面要求对固定资产和无形资产计提折旧（摊销） ，另一方面确认贷款利息以及确认欠款等隐性负债。这样导致资产总额减少，负债总额增加，提高5了高校资产负债率，短期内必将造成资产与负债失衡局面。资产负债率作为银行信贷主要参考评价指标，这样讲导致银行降低高校信用评价，不利于高校开展资金贷款业务，制约高校长远发展。 （六）校内独立核算单位“并表”或“并账”无统一标准 高校作为一个会计主体，应当将校内独立核算单位的会计信息纳入高校“大账”或财务报表统一反映。由于新旧高校财务制度和会计制度均未对高校校内独立核算单位会计信息的处理问题做出明确规
10、定，实务中各高校做法差异较大，高校间会计信息缺乏可比性。 （七）新旧会计制度衔接问题 新会计制度将于 2014 年 1 月 1 日试行，将涉及高校大量财务数据调整，财务人员将面临巨大的挑战。 三、高校会计制度改革建议 （一）明确高校会计目标 会计制度改革是以会计目标作为研究的起点，用于指导其他相关业务的研究，并作为整个改革框架的基石。高校会计制度作为会计制度的重要组成部分，必然受会计目标的直接影响。虽然会计理论界对会计目标尚无统一定论，但是当前国际较为流行的主要有三种会计目标：受托责任观、决策有用观和混合会计目标（受托责任观和决策有用观的结合） 。无论规定哪种会计目标，目的是提供给相关使用者有
11、用的信息，促进长远发展。高校会计制度应明确会计目标，寻找目标定位，这样有利于高校财务管理工作具体开展。笔者认为，高校会计目标应是混合会计目标，一方面完成国家交付的责任，另一方面提供给相关决策者有用的决策信息。 （二）财务人员结构多元化 在新的经济形势下，单一的财务人员结6构远远满足不了新会计制度改革的需要。为了促进新会计制度顺利改革，财务人员结构需呈现多元化发展。具体可以从以下几个方面着手： （1）专业知识结构。财务岗位需求方面不仅要注重财务专业的人才，而且要多关注经济、法律、管理等专业的人才，呈现“百家争鸣”的局面。 （2）年龄结构。财务部门注重招纳年轻优秀的会计专业人才，注入财务部门新鲜的
12、思维和血液。 （3）学历结构。注重高学历人才招聘，加强部门人员继续教育，提升现有人员的学历水平。 （三）加强宣传培训工作 高校财务人员就如一座“桥梁”贯穿于高校会计制度改革的始终。推行新会计制度改革，首先，应对高校财务人员进行宣传和培训，使他们从思想重视新会计制度改革，不断提高业务水平和信息化系统操作水平，以便更好地服务于新会计制度的改革。其次，加强对高校相关领导人员的宣传培训力度，只有领导重视，带头示范，才能更好地推进新会计制度。最后，做好高校教职工的宣传和培训工作，促使他们积极配合高校会计制度改革。笔者认为，高校财务人员是新会计制度改革中的执行者，领导人员是支持者，教职工是辅助者，只有各部
13、门人员相互配合，才能有效的推进高校会计制度改革。 （四）完善会计科目设置 只有会计科目设置结构合理，才能为高校资产管理、成本核算等提供充分的决策依据。以支出类科目为例，科目的细分使得高校能够根据各教学教育活动各个部分的职能，按照责任中心归集成本费用，较全面的反映了高校的教育成本行为。但是，从成本7核算的角度看，依据“修正的权责发生制”原则还需设置一些用以核算支付期与归属期不一致的支出项目，如增设“待摊费用”和“预提费用”科目（于莉萍，2013） 。此外，根据谨慎性原则，新会计制度还应设置“资产减值准备” 、 “坏账准备”等科目，用以核算高校固定资产减值、学生欠费等实际问题，这样能够更加真实反映
14、高校资产的真实性，充分估计和核算学生教育成本费用。 （五）做好新旧高校会计制度衔接 自 2014 年 1 月 1 日起，新会计制度将全面推行，对高校的发展即是机遇也是挑战。只有做好新旧会计制度的衔接准备工作，新会计制度才能在改革的浪潮中迈出坚强的第一步。 （1）新旧会计制度衔接总要求。第一，自 2014 年 1 月 1 日，高校应严格按照新会计制度的规定进行会计核算和编报财务报表。第二，按照新会计制度做好新旧会计制度的衔接。第三，及时调整会计信息系统。（2）新旧会计制度衔接准备工作。首先，高校资产负债应进行全面清查、盘点，及时核销，对尚未核销的转入“待处理资产损溢”科目核算；核实固定资产、无形
15、资产的原价、使用年限等；其次，按照新制度对部分资产负债项目追溯调整，包括固定资产补提折旧、无形资产补提摊销、长期投资补记利息等；对原基建账套进行清理，包括基建投资项目、交付使用资产、基建借款和拨款等，做好会计科目对照衔接准备。再次，按照新会计制度和企业会计准则合并财务报表做法将校内独立核算单位财务报表并入财务“大表” ； 按照新会计制度将基建账相关数据8并入新账，将 2013 年 12 月 31 日原基建账中相关科目余额并入新账。最后，根据原账编制 2013 年 12 月 31 日的科目余额表，并依据新会计制度对原账科目余额表进行调整，调整后的科目余额作为新账各会计科目的期初余额，作为 2014 年 1 月 1 日期初资产负债表的编制基础。 参考文献： 1于莉萍、靳鑫：新高校会计制度下高校教育成本核算体系探析， 大连大学学报2013 年第 2 期。 （编辑 陈 玲）
