1、育達研究叢刊 第二期 民國 90 年 6 月 116-143 頁平衡計分卡應用探討依限制理論思考過程A Study of BSC ApplicationAccording to TOC Thinking Process林正明育達商業技術學院會計系講師【摘 要】本探討主要針對平衡計分卡之應用，依財務、顧客、程序及學習與成長等四個構面，利用限制理論思考過程，以衝突圖、現況圖、未來圖、條件圖及過渡圖等五大主要工具進行小組探討，並試行架構邏輯系統，以協助建立更有效率、更合乎邏輯結構的策略展開，針對營運問題提出最正確之評估過程，進而建立有效之衡量項目與目標，藉以提升經營績效。關鍵詞：平衡計分卡、策略、限
2、制理論、思考過程【Abstract】The main focus of this paper is to study the application of Balanced Scorecard(BSC) according to the four perspectives： finance, customer, procedure, learning and growth. Based on the five main tools of the Theory of Constraints(TOC) Thinking Process(TP)； these are Cloud, Current R
3、eality Tree(CRT), Future Reality Tree(FRT), Prerequisite Tree(PrT) and Transition Tree(TrT), to establish logical management system through the team discuss, and to enhance the enterprise forming their business measuring in strategy deploy more efficiently and more exactly to promote actual performa
4、nce.Keywords: Balanced Scorecard(BSC), Strategy, Thinking Process(TP),Theory of Constraints(TOC). 平衡計分卡應用探討依限制理論思考過程 117平衡計分卡應用探討依限制理論思考過程A Study of BSC ApplicationAccording to TOC Thinking Process林正明育達商業技術學院會計系講師壹、研究動機與目的貳、文獻探討參、研究方法肆、依思考過程架構平衡計分卡伍、結論與建議陸、註釋及參考資料壹、研究動機與目的由於科技的發達企業的經營環境產生激烈的變化，產業面臨全
5、球性的競爭，經營創新被迫加快腳步，單憑傳統的會計情報與資訊系統，漸漸不足以應付如此多元化的競爭社會，會計人員於是走出既有巢臼，參與各種經營思想、策略與方法之研究，諸如即時制度(Just-In-Time；JIT)、全面品質管理(Tatal Quality Management；TQM) 、流程再造(Process Reengineering)、臨界生產(Lean Production)、限制理論(Theory of Constraint ；TOC)等等，莫不冀望透過系統分析，架 構 完 整 營 運 體 系 以 降 低 營 運 成 本 ， 增 加 產 品 價 值 提 升 競 爭 活 力 。註 一
6、在如此的經營背景下，管理會計已經成為全球共通的知識領域，適當的組織與權責，靈活的經營認知與崇高的專業倫理，是會計從業人員除了專業知識以外，所應具備的基本條件。在這樣的經營背景下，有效整合會計資訊，強化企業價值鏈(Value Chain)，會計人員更應重視時間、品質、效率和會計資訊的整合，增強競爭優勢以支持達成組織的多元功能目標(Goals)。 註二策略大師安 索 夫 (Ansoff)認 為 企 業 的 管 理 能 力 ， 決 定 於 下 述 五 項 要 素 ： 註 三 1.主要經理人的資格(qualification) 和智力(mentality)。2.企業內的社會氣候(文化)(climate
7、, culture)。3.權力結構。4.系統和組織結構。5.管理工作的總體管理能力。育達研究叢刊 第二期118人類的經濟活動從農業、工業而跨入資訊時代，每一種變動都可能推翻原有的競爭定義，尤其在大勢所趨之下，企業必須整合所有資源，建立內部 易 於 溝 通 的 學 習 文 化 ， 架 構 策 略 思 維 ，為 現 代 的 生 產 力 重 新 做 最 佳 之 詮 釋。平衡計分卡(Balanced Scorecard；BSC)是資訊時代的策略管理工具，從財務、顧客、企業內部流程，學習與成長等四個構面，來衡量企業的經營策略，並以財務績效總其成，使財務與策略管理融洽結合，是從另一個角度來評估策略思考方式
8、的有效管理工具。而限制理論的思考過程(Thinking Process; TP)則建立在如果則(if, then)的邏輯架構中，強調因果關係，與平衡計分卡的建構過程一致。因此本探討擬利用平衡計分卡的策略架構，透過思考過程(TP)的邏輯解析，建立完整的系統展開過程，俾有助於企業之策略運作，提升經營績效，建立顧客價值，使企業永續經營。傳統的會計模式，偏重於財務歷史數據的表達，對企業經營價值的創造，難以產生應有的功能。因此，如何透過平衡計分卡的有效運作，產生具有前瞻性的評估方法，以財務績效來統觀經營成果，成為策略管理的重要手段，也是不可忽視的重要要素，是以深信本研究深具實用價值。貳、文獻探討在現代的
9、會計學原理中，已逐漸把珍惜資源的概念融入教材之中，將企業營運的資產稱為經濟資源(economic resources)；將負債與業主權益，稱為對資源的請求權註四 ，這顯示對資源的應用，已因資源的逐漸匱乏，強調其使用效率，而增強對其重要性的重視程度，這與早期祇強調製程成本之減省的觀念，顯然有很大的轉變。可以預期，在資訊化的時代，配合各種及時系統，對很多管理的想法與做法，必然有許多革命性的變革。在這 種 日 新 月 異 的 經 營 環 境 中 ， 企 業 的 營 運 組 織 ， 具 有 下 列 特 色 ： 註 五 1.跨越功能：突破功能專業化，整合企業流程，提高流程的速度、效率和品質。2.連結顧客
10、和供應商：依訂單帶動全部流程的運轉，使價值鍵的成本、品質和因應時間獲得大幅改善。3.顧客區隔化：為個別的顧客提供量身打造的產品和服務。4.全球化規模：需要巨額投資，市場遍及全球，全球化競爭。5.創新能力：產品生命週期不斷縮短，必須掌握顧客的未來需求，引進新科技，設計革命性的產品與服務。6.知識工作者：隨著知識經濟時代的來臨，員工的貢獻價值，取決於所擁有 的 知 識 和 所 能 提 供的 資 訊 ， 教 育 與 學 習 成 為 必 備 的 條 件 。 以上的經營特色，可以說是現代企業經營的策略思考方向。因此本研究擬對(1).策略的執行過程(2).平衡計分卡的運作模式(3).限制理論思考過程等相關
11、領域，嘗試進行探討。1.策略的執行過程平衡計分卡應用探討依限制理論思考過程 119在傳統的概念中，策略是應用於軍事上的，將領與幕僚根據內部的特殊能力，評估外部的地形地物挑選戰場，建立競爭優勢，達成克敵致勝的目的註六 。在企業營運上，尤其是現代複雜的多元化經濟社會，更需要有堅強的自知意識(strong sense of self- knowledge)，意圖(purpose)和方向(direction)。其主要內容包括:(1) 願景(Vision)：企業最遠大最期望的長期目標，必須有強烈的動機和勇氣，來促使願景的實現。(2) 使命(Mission)：指企業以組織及各種技術、顧客服務，以達成企業願
12、景。(3) 長期目標(Goal)與短期目標(Objective)：建立具體而可以控制的行動計劃，可以在一定的期間內完成。透過願景、使命與目標，使企業戰略得以執行，其程序如表 1 所示：表 1 戰略管理過程分 析 公 式 化外部環境 內部環境 使 命 政 策 執 行 調整/評估機 會 優 勢 提供客戶服務 目 標威 脅 弱 勢 發展競爭力 主要活動指導方針組織結構系統、文化等 (回 饋)(資料來源： Strategic Management, Robert A. Pitts, P.10)在建立競爭優勢途徑(Route)方面，則採低成本領導(Low-Lost Leadership)，差異化(Dif
13、ferentiation)和焦點集中(Focus)註七等戰略。然後，透過價值鏈分析，提供產品 (服務)產生客戶價值，一般價值鏈架構如表 2 所示：表 2 價值鏈架構基礎建設人力資源管理科技發展支援活動 採購主要活動內 部 後 勤 作 業 外 部 後 勤 行 銷 /銷 售 服 務(資料來源：Strategic Management, Robert A. Pitts, P.56)策略確定以後，全公司要動員起來，全員努力執行，以全面品質經營的想法，貫徹企育達研究叢刊 第二期120業經營方針。波特(Michael Porter)在國家競爭優勢(The Competitive Advantage of
14、Nations)註八中，認為站在國際競爭最前線的是企業而不是國家，雖然國家的表現左右著企業的競爭力，但與企業有關的重要國家資源，卻要企業主動尋找、應用。從波特的論證中，所有成功的企業都在永無止境地追求新的優勢，最後藉由全球競爭策略，擷取其他國家的優勢，來提升自己國家的競爭能力，降低本國不利條件的威脅，可見成功的企業策略經營，最終是提升整個國家的經濟實力，其利國利民的正確前提，不言可喻。2.平衡計分卡的運作模式作業基礎制(Activity-Based)在管理會計的領域中，增 加 了 過 程 (Process)構面，對成本的管理也從控制 轉 變 為 持 續 學 習 和 改 進 ， 而 為 了 使
15、改 進 朝 一定方向進展，於是 發 展 出 戰 略 基 礎 制責 任 會 計 (Strategic-Based Responsibility According System)，將組織的使命和策略轉換成財務、過程、和基礎建設(學習和成長)等幾個構面，訂定目標加以衡量。註九有關策略基礎責任會計架構如圖 1 所示：財 務 顧 客過 程 基礎建設 溝通策略 平衡量度列出目標 與策略連結財務量度 顧客量度過程量度 基礎建設量度晉 升 獎 金利益分享 加 薪圖 1 策略基礎責任會計架構(資料來源： Managcment Accounting, Hansen, P.380)過程是所有生產組成的重要因素，對
16、於過程活動的各種量化評估，遠比單純評估歷史成本來得重要，此種過程價值分析，包括下列內容：(1) 驅動分析(Driver Analysis)：找出作業輸入，作業輸出之根本原因(root causes)的作業成本。(2) 作業分析(Activity Analysis)：識別和評估價值內容，找出有附加價值和無附加價值的作業。(3) 作業績效評量(Activity Performance Measurement)：評估可以增進獲利力的作業。平衡計分卡(BSC)就是戰略基礎的戰略管理責任會計系統，平衡計分卡的四個構面，使 定 義 責 任評 量 績 效依各構面績效評估的個人獎勵建立績效量度平衡計分卡應用探
17、討依限制理論思考過程 121組織能夠在短期和長期目標間、成果的驅動因素間以及客觀與主關量度間，達到平衡狀態 註十，其主要內容為：(1) 財務構面(Financial Perspective)：顯示對其他構面所採行動所獲得的經濟成果，其戰略主題包括收入成長、成本降低和資產利用。(2) 顧客構面(Customer perspective)：界定和選擇顧客與市場區隔，包括增加市場佔有率、保有顧客、獲得新顧客、顧客滿意及顧客獲利等五個核心目標，其主要目的是增加顧客價值(Customer Value)。(3) 過程構面(Process Perspective)：建構過程價值鏈(Process Value
18、 Chain)包括創新過程(Innovation Process)、作業過程(Operations Process)和售後服務過程(Postsales Process)。(4) 學習和成長構面(Learning and Growth Perspective)：指完成其他三個構面戰略目標的能力，包括增加工作能力、動機，增大職能領域及資訊系統能力等。3. 限制理論思考過程由於資源的缺乏或分配的不均衡，在產品或服務的製造過程或個人的日常生活中，必然存在著種種限制(瓶頸)的現象，如何克服這種拔河僵局(tug- of- war)，也成為現代管理會計的研究領域。限制理論 (Theory of Constr
19、aints；TOC) 認為組織的績效會受到限制條件(constrains)的限制(limited) ，組織績效要依 (a)產出對利潤的貢獻率 (throughput).(b)存貨(inventory).(c)營運費用(operating expenses)來加以評價，因此常被用於在持續改善中，思考達成目標的方法註十一。TOC 的重要想法，大致可以歸納如下：註十二(1) 個人目標必須與公司團體目標一致。(2) DBR(Drum-Buffer-Rope)使產銷管理的過程合理化。(3) 局部的最適化無助於整體最佳化，要重視整體績效。(4) 傳統成本會計待改進之處甚多，應重新檢討成本資料的正確性。(5
20、) 要以思考過程(Thinking Processes；TP)的方法，建立邏輯架構解決問題。要達成目標，必須要有慎密的邏輯思考過程，用心思索解決問題的對策才能對症下藥。解決問題就是改變現狀，改變的階段分為(a)要改變什麼(what to change), (b)要改變成什麼(to what to change to), (c)如何改變(how to cause to change)註十三 ，茲說明如下：(1) 要改變什麼：以現況圖(Current Reality Tree；CRT)按原因結果 原因( 如果則)的邏輯方式，找出核心問題(Core Problem)。(2) 要改變成什麼：利用撥雲(
21、Evaporating Cloud)的手法，釐清衝突的所有狀況並提出解決方案。再利用未來圖(Future Reality Tree ；FRT)架構所期望達成的目標。育達研究叢刊 第二期122(3) 如何改變：利用條件圖(Prerequisite Tree；PrT)找出在實踐新構想的過程中，可能遭遇的障礙及中間目標。再利用過渡圖(Transition Tree ；TrT)逐步訂出行動計劃。註十四 茲將各圖之製作方法簡介如次：(1) 現況圖(CRT)：現況圖顧名思義就是表示現實狀況的圖，其製作步驟如下：a.列出不良效應(Un Desirable Effect；UDE)5 至 10 個，並接邏輯系統
22、連結起來。b.再仔細檢討一遍列入新的 ACR(Additional Cause Reservations)以彌補不足。c.確認所有 UDEs 均已連結妥當，並刪除不必要的 UDEs。d.與相關人員一起檢討，聽取改進意見，進行修改。e.再確認所有 UDEs 的連結是唯一合理的。所謂不良效應，就是對目標(任務)的達成，可能存在的負面因素。 例如，提升銷售量的 UDEs 包括沒有足夠的金錢做廣告，工程支援能力不足，銷售的創新能力不足，競爭越來越激烈等等。(2) 撥雲(Cloud)每個人在組織內工作，要天天面對上司、同事、部屬及外界環境，由於資源的短缺，免不了會有許多衝突發生。在製程中亦然，這些衝突的
23、存在，就是因為有限制條件才發生的瓶頸，而限制條件導源於資源之不足或未能充分利用。許多衝突的因素，因被隱藏起來有如被雲層遮住一般，所以要撥雲，使事實(共同目標)明朗化，因此要把雙方的共同目標很清楚地定義出來， 作 成 衝 突 圖 建 立 邏 輯 架 構 ， 依 假 設條 件尋 找 化 解 的 對 策 ， 以 獲 取 雙 贏 。有些解決衝突的對策，可能衍生另外的問題，這種對策不能真正解決問題，稱為 half-baked solution，遇此狀況應另行設法找出新對策加以解決。(3) 未來圖(FRT)未來圖表示想要達成的理想狀況(目標)，也就是將不良效應轉變成正效應，一直推演到想要達成的目標。其作法
24、是將現況與對策合併，產生所期望的效應(Desirable Effect；DE)，然後將 DEs 與對策按 CRT 的架構方式作圖，FRT 的製作步驟如下：a.將 UDE 轉換成 DE。b.將自衝突圖得到的核心問題，列入圖的最下方。c.由下而上逐步列出 DE 並補入對策，直到達成最後目標。d.找出負效應分枝(Negative Branch Reservation；NBR)。e.找出 NBR 的原因與對策，並刪除不必要的部分。f.找出其他可能存在的問題(flying pig)一一加以解決。平衡計分卡應用探討依限制理論思考過程 123NBR 就是對策過程中所可能產生的負面效果，而 flying pi
25、g 就是很難解決的問題。FRT要經仔細檢核，確定沒有不當之後方可製作條件圖。(4) 條件圖(PrT)條件圖的功能有三：a.釐清障礙與中間目標的邏輯架構，b.執行對策所需行動或條件的識別、組織和程序，c.作為 FRT 和 TrT 的補充。其製作步驟如下：a.將對策與目標寫下。b.將中間目標(Intermediate Objective；I.O) 與障礙(Obstacles) 界定清楚。c.列出障礙與目標並審查其合理性。d.架構 PrT 直到達成目標或實現某一對策為止。(5)過渡圖(TrT)條件圖製作完成以後，即可依個別的中間目標訂定行動(Action)計劃，製作過度圖，一直推演到最後目標之達成。
26、TP 五種工具中，可視事實需要重複選擇使用，直至可以滿意解決問題，也可單獨使用或結合傳統管理工具，以驗證其合理性，而在思考過程中，有技巧地活用集體思考法也相當重要。TP 另闢一種思考途徑，使對管理問題的解決，提供極有價值的思考模式。參、研究方法本探討屬於探索性研究，目的在探討平衡計分卡組成的邏輯架構，由於可供參考的實例不多，因此採用小組討論的方式，就平衡計分卡之評量與目標，以限制理論思考過程(TP)為依據加以展開，以提供做為有意推行平衡計分卡之參考。因此，設定研究架構如圖 2 所示： 確定探討目的提 出 報 告探討相關文獻建立研究架構依 TP 架構 BSC育達研究叢刊 第二期124圖 2 研究
27、架構圖(資料來源：本研究整理)肆、依思考過程架構平衡計分卡平衡計分卡有四個構面，分別是財務構面、顧客構面、程序構面及訓練與學習構面，在P-D-C-A(Plan, Do, Check, Action)的管理改善循環中，四個構面互相影響，若能互為利用產生良性循環，則配合策略運作，最終全部表現在財務績效之中，顯示策略管理的成果。為闡釋方便，本研究嘗試從平衡計分卡的四個構面、架構衝突圖、現況圖與未來圖，然後再以推行平衡計分卡為主軸，試行依限制理論思考過程完成展開作業。1.財務構面：財務構面的評量項目，表現企業經營總成果，可以說是企業經營實績之總體表現。一般而言，包括增加營業收入、改善成本結構、提高生產
28、力、 加強資產利用、降低營運風險等，而其最後結果，則是達成利潤目標，本小組依討論結果，找出其可能的不良效應(UDE)如下：. 銷售的創新能力不足。. 新產品對市場造成困擾。. 產品成本計算不正確，訂價不合理。. 有貨控制不當，造成成本浪費。. 閒置資產過多，固定成本虛增。. 市場競爭激烈，風險變數多。(1) 衝突圖(Cloud)假設由於毛利偏低，不能達成營運目標，業務部與企劃部為售價問題引起衝突，於是做衝突圖如圖 3 所示：B(要求) D(條件)1A (共同目標 ) 業務部增加銷售毛利 企劃部2C D 圖 3 增加銷售毛利衝突圖提升銷量提升價值不要漲價提高售價平衡計分卡應用探討依限制理論思考過
29、程 125 1 假設(B-D)a.漲價可能降低銷量。b.漲價可能減少客戶。c.增加毛利可以有方法達成。對策：a.成本結構合理化。b.增加產品的顧客價值。 2 假設(C-D )a.產品價值與銷售有關。b.客戶接受提升產品價值。(2) 現況圖(CRT)因 為 對 增 加 毛 利 有 衝 突 存 在 ， 於 是 依 不 良 效 應(UDE)作 現 況 圖 如 圖 4 所 示 ：無 法 達 成 經 營 目 標無 法 從 提 升 銷 量中 獲 得 更 多 利 潤 有 利 潤目 標 壓 力無 法 依 靠 降 價 提 升 銷 量售 價 無 法 降 低市 場 競 爭 相 當 激 烈無 法 有 效 降 低生 產 成 本 UDE 市 場 競 爭 激 烈風 險 變 數 多UDE 產品成本計算不正確訂價不合理 銷 售 量 無 法 提 升UDE 存 貨 控 制 不 當造 成 成 本 浪 費成本分攤方法不正確 UDE 閒 置 資 產 過 多固 定 成 本 虛 增 UDE 新 產 品 對 市 場造 成 困 擾沒有適當存貨 管理辦法
