1、1 2017年上市公司年报会计监管报告 截至 2018年 4月 30日，沪深两市已上市的 3,531家公司（其中 A 股 3,513 家），除康达尔、山东地矿、 *ST 华泽、凯迪生态、千山药机、抚顺特钢、中毅达、美都能源、 *ST 上普 9 家公司未按期披露年报外，其余 3,522 家 均按期披露了 经审计的 2017 年年度报告。按期披露年报的公司中， 124 家被出具非标准审计意见的审计报告，其中， 17 家被出具无法表示意见， 36 家被出具保留意见、 71 家被出具带解释说明的无保留意见。 为掌握上市公司执行会计准则、企业内部控制规范和财务信息披露规则 的情况，证监会会计部组织专门力
2、量抽样审阅了 798家上市公司 2017 年年度报告，审阅中重点关注了合并财务报表、企业合并、收入确认、政府补助、金融工具、资产减值、非经常性损益等方面的会计处理、财务信息披露情况及其存在的问题，并对内部控制评价与审计报告的披露情况进行分析和总结， 同时对年报审阅发现问题所反映出的会计师事务所审计执业问题予以关注， 形成本监管报告。 年报审阅过程中，证监会会计部发布了 6 份年报会计监管简报，及时向有关方面通报上市公司 2017 年年度财务报告和内控报告存在的问题 179 项，涉及 138 家上市公司 。同时，证监会会计部通过问询沪深交易所、建议专项核查等方式及时处理发现2 的问题，并向有关各
3、方传递关于 执行 会计准则、内部控制规范 、财务信息披露 规则和审计规范 等方面的监管标准。 一、企业会计准则和财务信息披露规则 执行 问题 总体而言，上市公司能够较好地理解并执行企业会计准则和财务 信息披露 规则 ，但仍有部分公司存在执行会计准则不到位、会计专业判断不合理、信息披露不规范的问题 。 （一） 合并财务报表相关问题 2014 年新修订的合并财务报表准则，明确了以控制原则为基础确定合并范围。整体上，上市公司能够掌握和运用合并报表范围的 判断原则，但在某些情况下，仍存在合并范围判断不恰当的问题。此外，在处置子公司股权、合并财务报表抵销分录编制等方面也存在执行 偏差或 不到位的情况。
4、1.对合并范围的判断 （ 1） 对结构化主体控制的判断 上市公司参与发起设立、管理和投资结构化主体的交易较为常见。公司在编制合并财务报表时，需结合各项因素综合考虑是否对相关结构化主体具有控制。年报分析发现，部分上市公司在判断是否控制时，容易忽视结构化主体 的 设立目的、其他方是否享有实质性权力等因素。例如，个别上市公司参与设立有限合伙企业（并购基金），并认购其全部劣后级份额 ，将其分类为以权益法核算的长期股权投资进行会计处理。根据合伙协议，上市公司对合伙企业优先级份额本金及 固定 收益承担保证义务，优先级3 合伙人在合伙企业投资决策委员会中享有席位，优先级合伙人委派的决策委员对拟投资项目享有一
5、票否决权。考虑到合伙协议对优先、劣后级的设置以及上市公司对优先级退出本金和收益做出的保证安排，优先级合伙人实质上享有固定回报，并不承担合伙企业的经营风险， 其在投资决策委员会中 存在 一票否决权安排，实质上应视为一种保障资金安全的保护性权利。 上市公司享有合伙企业所有剩余的可变收益、承担全部亏损风险，同时 从设立目的分析， 如 合伙企业是为上市公司的战略发展需要设立的，上市公司相较 其他投资方 有 更强的 动机 和意图 主导合伙企业的相关投资活动以影响其回报，即上市公司对此合伙企业具有控制，应当予以合并。 （ 2） 对单独主体的合并判断 根据企业会计准则规定，投资方通常合并的是被投资方的整体，
6、只有在满足特定条件情况下，投资方可以将被投资方可分割的部分（即“单独主体”）予以合并。单独主体需同时满足以下条件：该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；除与该部分相关的各方外，其 他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。 年报分析发现，个别上市公司通过增资方式成为某公司的控股股东，并约定增资完成后将该公司原有业务全部剥离给原股东，后续以该公司为平台开展新业务。上市公司取得该公司控股4 权后对其董事会进行了改选，但认为被投资公司原有业务仍由原股东控制并拟剥离给原股东，因此未将其纳入合并范围。上市公
7、司将被投资单位业务进行分割，需要满足会计准则中有关单独主体的认定要求，即所分割业务相关的资产、负债必须与公司其它资产、负债严格分离。但在我国现行法律环境下，同 一法律主体的资产、负债往往较难满足单独主体的有关要求。在股东之间分割资产、负债的约定尚未通知全部债权人并已获得债权人同意的情况下，上市公司不应将被投资单位分割为两个部分 进行部分合并 。 （ 3） 涉及一致行动协议的合并判断 上市公司与其他投资方达成一致行动协议的情况下，是否应将被投资公司合并，应当基于“控制”的定义和原则，综合考虑一致行动协议的商业意图，一致行动协议授予上市公司的权力是否明确、完整等因素进行判断。年报分析发现，个别上市
8、公司通过与其他投资方签署一致行动协议，将持股比例不超过 50%的被投资公司纳入合并 范围。该一致行动协议未明确 其他 方是否将 与被投资公司相关活动相关的表决权 完整授予上市公司，协议期间也未 明确 约定。仅依据该一致行动协议， 无法有效判断上市公司对被投资方的权力、可变回报等的持续性。 上市公司不应将此被投资单位纳入合并范围。 2.合并财务报表编制问题 （ 1） 子公司超额亏损的核算 5 企业会计准则规定，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。年报分析发现，个别上市公司持有子公司 51%的股权，该子公司本期出现巨额亏
9、损且资不抵债。上市公 司本期合并报表中对于该子公司少数股东承担的当期亏损超过少数股东在该 子 公司期初所有者权益中所享有份额的部分，列报为归属于母公司所有者权益，而未按照要求冲减少数股东权益，不符合会计准则的规定。 （ 2） 未 丧失控制权的情况下处置子公司部分股权时调减商誉账面价值 根据企业会计准则及有关规定， 未 丧失控制权情况下，对子公司的持股比例变化，不导致合并商誉账面价值发生变化。年报分析发现，个别上市公司在 未 丧失控制权的情况下处置子公司部分股权，合并财务报表中按照股权处置比例调减商誉账面价值，不符合会计准则规定。 （ 3） 合并财务报 表抵 销 分录编制不正确 母公司编制合并财
10、务报表时，应当将整个企业集团视为一个会计主体，反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。其中，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销。 年报分析发现，个别上市公司子公司设立资产支持专项计划，并购买专项计划全部次级权益及部分优先级权益。上市公司6 编制合并财务报表时将该专项计划纳入合并报表范围，但却未将子公司对专项计划的投资形成的可供出售金融资产和相应负债进行抵销。 （二）企业合并相关问题 上市公司并购交易形式多样、股权 结构及交易安排较为复杂，相关会计处理存在一定操作难度。部分上市公司对于企业合并中并购日无形资产的辨认与计量、或有对价等特殊事项的
11、会计处理和披露存在一定问题，使得财务报表使用者难以充分了解相关并购交易的商业实质及其影响。 1.非同一控制下企业合并中可辨认资产和负债的确认和计量 非同一控制 下 企业合并中，购买方应在取得控制权日以公允价值计量被购买方所有可辨认资产和负债，包括被购买方财务报表中已确认的各项资产和负债，以及被购买方财务报表中原未予以确认的资产和负债，例如内部研发形成的非专利技术等。 年报分析发现，部分 上市公司在非同一控制下企业合并中确认了大额商誉，其商誉占合并对价的比例高达 90%以上。大额商誉形成的原因之一是上市公司未能充分识别和确认被购买方拥有的无形资产，导致应确认为无形资产的金额被直接计入商誉。 2.
12、或有对价相关问题 （ 1） 一般或有对价会计处理 7 根据企业会计准则及相关规定，非同一控制下企业合并中，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为合并对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本，并确认相应 的 资产、负债，后续变动应视其性质分别计入当期损益或其他综合收益。或有对价公允价值的计量应 基于标的公司未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险及偿付能力、其他方连带担保责任、货币的时间价值等因素予以确定。 年报分析发现，针对附有业绩补偿条款的并购交易，大多数上市公司在确定企业合并成本时未恰当考虑或有对价的影响，在购买日及后续会计期间将或有对价的公允价值简单计量为零，或在后续结算年
13、度将实际支付或收到的补偿直接计入当期损益或调整权益。个别公司在标的公司业绩承诺不达标时，以收购时的股份发行价格确认和计量应收补偿股份相关金融资产及损益，而未按照应收补偿股份在资产负债表日的公允价值进行计量 。 （ 2） 控股股 东提供企业合并业绩补偿款 实务中，部分并购交易 安排由 购买方控股股东对购入标的资产做出业绩承诺。此类安排中，购买方控股股东既不属于购买方也不属于出售方，其对购买方所收购标的资产的业绩进行承诺是基于其与购买方的特殊关系，且使购买方单方面获益。因此，此类补偿安排应当视为权益性交易，购买方应将取得的相关利得计入资本公积。年报分析发现，个别上市公司的控股股东在公司收购交易中，
14、对被收购公司业绩作出承诺，就实际业绩与承诺业绩8 的差额对上市公司予以补偿； 2017 年度被收购公司业绩未达标，上市公司应将 预期将自 控股股东 收取的 业绩 补偿相关的资产计入资本公积，但公司未对该事项进行会计处理。 （ 3） 出售方支付或收到业绩补偿 根据企业会计准则及相关规定，并购交易中出售方收取或支付或有对价的权利或义务属于金融工具，出售方应将此权利或义务按照金融工具准则相关规定进行会计处理。年报分析中发现，部分上市公司作为交易中的出售方，对于未来应收业绩补偿，未按照金融工具准则进行确认和计量，而是按照或有事项准则进行核算，或者未进行相关会计处理。 （ 4） 合营或联营企业投资相关的
15、或有对价 与合营或联营企业投资相关的或有对价应参照企业合并或有对价的有关规定进行会 计处理。年报分析发现，个别上市公司对某公司增资后能够实施重大影响，将其 分类为 对联营企业投资。根据增资协议，被投资公司原股东承诺，若被投资公司在约定的期间内业绩未达到承诺标准，则原股东无偿将其所持被投资公司部分股权转让给上市公司作为补偿；若被投资公司实际业绩超过承诺标准，则上市公司将其所持被投资公司的部分股权转让给原股东作为奖励。该股权补偿安排应参照企业合并或有对价的有关规定进行处理，但上市公司仅在报表中披露该事项相关安排而未进行相应会计处理。 （ 5） 或有对价披露问题 9 年报分析发现，多家上市公司未在合
16、并当年披 露 与企业合并相关的业绩承诺条款，仅在 承诺业绩 未完成、公司收到 出售 方补偿时才披露业绩承诺条款；部分上市公司虽然披露业绩承诺条款，但并未在购买日及后续期间披露确定或有对价公允价值所采用的估值方法、关键假设及依据；对于被购买方未实现业绩承诺的情况，多家公司未说明该事项对相关商誉减值测试的影响。 （三） 收入相关问题 1.总额法和净额法的区分 企业会计准则规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；企业代第三方收取的款项应当作为负债处理，不应当确认为收入。实务 中，企业从事居间服务或代销服务，相关日常活动是为委托人提供居间或
17、代销服务以赚取代理佣金，而并非自身买卖商品。企业对此类型服务，仅应将获取的代理佣金确认为收入，除此之外收取的其他款项属于代收款项。 年报分析发现，部分上市公司将居间或代销业务中代委托人收取的款项全额确认为收入；部分从事供应链业务的上市公司，将其代理客户采购或销售商品视同自身买卖商品全额核算收入；部分百货类上市公司既有自营业务，又有联营业务， 但 未恰当区别两类不同业务模式、分别制定不同的收入政策，而是统一采用总额法确认销售收入。 2.收入确认的时点 与条件 10 根据企业会计准则及相关规定，销售商品收入满足商品所有权主要风险和报酬已经转移、收入金额能够可靠计量、相关经济利益很可能流入、成本能够
18、可靠计量等条件时，才能予以确认。对于建造合同，在合同总收入 和 总成本能够可靠确定、完工进度能够可靠地计量、与合同相关的经济利益很可能流入企业时，才可以根据完工百分比法确认合同收入。 企业确定合同完工进度时，可以采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、实际测定的完工进度等方法。 年报分析中发现的收入确认和计量问题主要 有 ： 一是发出商品相关风险和报酬尚未转移，提前确认收入。如个别电商类上市公司发出商品， 在 客户尚未确认收货、商品风险和报酬尚未转移的情况下 ，提前确认收入。二是已提供商品和劳务相关经济利益流入存在较大不确定性，仍确认收入。如个别上市公司作为施工方 ，以完工百分比法确认建造合同收入及相关债权， 其 中部分 债权 尚未与客户达成一致 、存在争议，相关 款项预计很难收回，上市公司将此尚未达成一致的款项确认了收入，不符合准则规定。三是完工 进度 的估计不符合会计准则规定。如个别 上市公司 未对合同约定的阶段结算款与完工进度之间的差异进行分析， 直接 将各阶段收款进度作为完工进度 ， 根据合同约定的结算款确认各阶段收入 。 （四） 金融工具相关问题
