1、摘 要本文主要在新会计准则下探讨个别计价法、先进先出法、平均成本法 3 种方法的比较运用关键词 存货;计价方法;比较;分析;运用一现行存货计价方法的种类及性质(一)现行存货计价方法的种类存货是指企业在日常生产活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。某一资产项目如果要作为存货加以确认，首先需要符合存货的定义;其次还需要符合存货的确认条件，即该存货包含的经济利益很可能流入企业，该存货的成本能够可靠地计量。企业的存货一直处在不断的流转过程中，企业在计算发出存货和月末结存存货成本时，一般不会以实际流转存货的成本进行结算和计价，而是将存货实
2、物流转和成本流转分开，从而形成存货成本流转假设。当采用某种存货成本流转假设分别计算期末存货与本期发出存货的成本时，就产生了不同的存货成本分计价方法。现行计价方法中比较常见的有：1 个别计价法亦称个别认定法、分批实际法、具体辨认法，采用这一方法是假定存货具体项目的成本流转和实物流转一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货成本的方法。在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。本期发出存货和期末结存存货的成本，完全按照该存货所购进批次或生产批次入账时的实际成本进行确定的一种方法。需要对每一存货的品种规格、单位成本、入账时间、存放地点等做详细记录。适用于不
3、能替代使用的存货或为特定项目专门购入或者制造的存货的计价，以及品种数量不多，单价较高或体积较大，容易辨认的存货的价格。对于不能互相替换的存货项目以及为特定项目生产和存放的存货，应当采用个别计价法。如房产、船舶、飞机、重型设备及珠宝字画等名贵物品。如果发出的存货包含了不同批次的存货，则要分批次计算，但不一定按次序确认。计算公式为：每批(次)存货发出成本=该批(次)存货发出数量 x 该批(次)存货实际收入的单位成本这种方法最为客观和准确2 先进先出法先进先出法是以“先购入的存货先发出(销售或耗用)”这种假定的成本为前提，对发出存货计价的一种方法。可以随时结转存货成本，但较繁琐，如果存货收发业务多、
4、且单价不稳定时，工作量较大。在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，因此会高估企业当期利润和库存存货价值;反之，低估当期利润和库存存货价值。在物价上涨的情况下，先进先出法计算出来的发出存货成本最低，期末结存存货成本最高;月末一次加权平均法下计算出的发出存货成本最高，期末结存存货成本最低;移动加权平均法计算出的结果则处于这两种方法中间。这是由于在先进先出下，发出存货计价是以存货入库的先后顺序来选择发出存货的单价，而在物价上涨的情况下，越早入库的存货价格就越低，期末结存的存货是以后来的物价上涨后的价格来计价的，所以先进先出法下发出存货的成本最低而期末存货成本最高。在物价下跌的情况
5、下，先进先出法计算得出的发出存货成本最高，期末结存存货成本最低。先进先出法在提供会计信息质量上，特别是在真实性和及时性上更能客观及时准确地反映存货价值，使存货价值接近物价变化的趋势，也能使企业资产负债表中存货的账面价值和市场价格趋于一致，使存货价格波动对企业效益的影响最大限度地在当期损益中反映出来，最大限度地避免了在存货的核算中，虚盈实亏或实盈虚亏的现象;所以，先进先出法的选择符合行业的特点和会计核算的客观要求。3 平均成本法平均成本法又分为：加权平均法和移动加权平均法。(1) 加权平均法加权平均单位成本=(月初结存存货成本+本月购进存货成本)/(月初结存存货数量+本月购进存货数量)由于加权平
6、均单位成本往往不能除尽，为了保证期末结存商品的数量、单位成本与总成本的一致，应先按加权平均单位成本计算期末结存商品的成本，然后倒减出本月发出商品成本。此方法方便易行，使用于存货收发比较贫乏的企业。但是由于存货的计价在月末进行，平时无法提供发出存货和结存存货的单价和金额，不利于存货成本的日常管理与控制。月末一次加权平均法下，采用的全月的存货成本除以全部存货数量，采用这种方法下，物价上涨后的存货成本会拉升物价较低时的存货成本。所以存货的发出成本会升高，期末结存成本会变低。在物价下跌的情况下月末一次加权平均法下计算出的发出存货成本最低，期末结存存货成本最高(2) 移动加权平均法移动加权平均单位成本=
7、(原有存货成本+本批入库存货成本)/(原有存货数量+本批入库存货数量)此方法可以随时掌握发出存货的成本和结存存货的成本，为管理存货提供所需信息。不适用于收发货比较频繁的企业使用。由于加权平均单位成本往往不能除尽，为了保证期末结存商品的数量、单位成本与总成本的一致，应先按加权平均单位成本计算期末结存商品的成本，然后倒减出本月发出商品成本。该方法可以随时结转发出存货的成本，便于管理，计算结果也比较客观。但工作量较大。这种方法计算比较繁琐，但是其优点在于可以随时了解存货的成本情况，便于加强存货日常管理(二)存货计价方法的原则一般来说，企业可根据企业自身的实际情况，综合的考虑下述要求，选择适合企业的计
8、价方法。1 客观性 ,企业在选择存货计价方法时，应注意不同存货的计价方法对企业会计信息真实性的影响，应选择一种能较为客观的反映企业会计信息的计价方法。2 重要性 各种计价方法均有优点和不足，企业应根据自身的实际情况、会计工作基础的水平，从符合企业工作的重要性出发，选择一种对企业的财务状况和生产经营利大弊小的存货计价方法。3 谨慎性 在市场经济条件下，市场竞争日益激烈和复杂，为保证企业生产的持续稳健进行，企业应选择适合企业的较为稳健的存货计价方法。4 目标性 按企业会计准则的规定，“会计的处理方法前后各期应当一致，不得随意变更”，企业在选择企业存货计价方法时，应当从企业长期经营目标出发，选择使用
9、于企业存货计价方法，而不是以企业的短期行为轻率抉择。综上所述，可以看出，企业究竟采用哪种存货计价方法来进行会计核算并没有唯一的答案。会计准则是经济发展的产物，经济发展水平不同，相应的会计准则的有效性和完善程度也就不同。随着世界经济的发展，我国会计国际化的进程逐步加快。为和国际会计准则接轨，2006 年我国出台了新的会计准则，其中对存货计价的方法做出了规定，取消了后进先出法，允许企业采用先进先出法等其他方法记账。这一变化缩小了企业选用会计核算方法的范围，减少了企业人为调整成本、利润和税金的幅度。需要指出的是，计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税
10、务机关备案，并在会计报告中进行披露。二 各种存货计价方法的比较及对企业会计信息产生的影响(一)存货计价方法的比较1 使用目的不同个别计价法通过个别配比，使收益计量更加准确，但在实际运用中有可能为企业操纵利润提供便利，如当同质的商品具有不同成本时管理人员容易选择较低成本的存货以增加利润或选择较高成本的存货以降低利润;加权平均法使用单一价格，既不侧重资产计价，也不侧重收益计价;移动加权平均法也使用平均价格计价但偏重最近的进货;先进先出法以历史成本与现行收人相配比，侧重于资产计价;后进先出法以现行成本与现行收人相配比，侧重于收益计量。2 对存货资产账面价值的计量不同个别计价法将特定成本与特定收人相配
11、比，其期初和期末存货资产帐面价值取决于存货的实物流转情况;使用平均成本法会使每一购货价格都影响到存货价值和销售成本，但它既反映不出当期成本与当期收人之间的合理配比关系，也反映不出按现时成本对资产负债表中存货进行的计价，而是用平均价格反映存货资产帐面价值;先进先出法在使用中表现为最先售出或使用的存货是库存最久的存货，而里存的存货却是最近购买的，所以它能够以最接近现实成本的价格反映资产负债表上的期末存货价值，其接近程度依赖于价格变动的速度和存货周转速度，当存货周转速度较快时存货的价值将反映为现实价格;后进先出法与先进先出法刚好相反，最先售出或使用的存货是最近购买的存货，而置存的存货却是库存最久的，
12、所以它反映在资产负债表上的期末存货价值是最早的成本。综上所述，在物价变动的情况下各种计价方法对存货资产帐面价值的影响表现为:当物价上涨时平均成本法和先进先出法计量的存货账面价值均随物价上涨而增加，随物价下跌而减少;个别计价法、后进先出法计量的存货账面价值随物价变动不如其他方法明显3 对损益的影响不同个别计价法是将特定成本与特定收人相配比，其对当期损益的影响取决于存货的实物流转;先进先出法期末存货表现为最近的成本，而发出存货为历史成本，当价格不断升高时，当期收益较高;后进先出法期末存货以历史成本计价，发出存货为现实成本，当价格不断升高时，收益较低;加权平均法和移动加权平均法以平均价格计价，当价格
13、不断升高时平均价格随之升高，导致收益降低。4 对当期应纳税额的影响不同由于各种方法对当期损益的影响不同，进而对当期应纳税额的影响亦不同，个别计价法对当期应纳税额并无特别的影响;采用先进先出法，当价格不断升高时，当期收益较高则当期应纳税额较高;采用后进先出法，当价格不断升高时，收益较低故当期应纳税额也较低，因此采用这种方法可产生一项永久性的所得税递延，从而使得这种方法得到广泛运用;采用平均成本法当价格不断升高时收益降低，当期应纳税额较低，但其降低幅度小于后进先出法。5 适用条件不同个别计价法适用于不能互换使用的存货或为特定的项目专门购人或制造并单独存放的存货项目，因为对于大部分大规模生产的企业来
14、说，同种存货之间没有质的差异，采用这种方法没有意义。加权平均法适用于定期盘存制下储存在同一地点、性能、形态相同的大量存货;移动加权平均法适用于永续盘存制;先进先出法假定存货按先进先出的顺序流转，对于经营活动受存货形态影响较大或存货容易腐败变质的企业可采用这种方法;后进先出法适用于不动用基本存量的存货流转。(二)对企业会计信息产生的影响1 对期末存货价值以及本其利润的影响个别计价法是按其购入或生产时确定的单位成本来确定期末结存存货成本的，这种方法计算的期末存货价值及销售成本均能以实际购货成本为基础，符合收益和费用相配比原则及期末资产真实性原则;先进先出法是假定先购进的先发出，该方法使存货成本接近
15、于购货成本，期末资产总值较真实;加权平均法，使得本期销货成本介于前期购货成本与本期购货成本之间，对期末存货价值确定的水平次于先进先出法。存货计算的基本公式为：销售成本=期初存货+本期进货-期末存货利润计算的基本公式为：税前利润=销售收入-销售成本-各种税费净利润=税前利润-所得税不难看出，期末存货的大小与销售成本的高低成反比，与利润成正比，进而影响企业当期应纳税所得额。不少企业在实际操作过程中通过变更存货发出的计价方法来进行避节税，导致了国家财政收入减少。避节税的产生在客观上推动和刺激国家出台更加严密的税收法律，新存货准则中取消了后进先出法，在一定程度上压缩了企业通过变更存货计价方法调节利润的
16、空间。2 对企业财务比率分析指标的影响存货计价方法对短期偿债能力、流动性比率分析指标的影响。由于计价方法不同，导致存货账户余额的差异将直接影响到财务报表比率分析中的短期偿债能力及流动性比率的分析指标。这些指标主要包括流动比率、存货周转率、营业周期、销售额与运营资本比等。以上指标都包含受存货直接影响的项目：流动资产、产品销售成本、平均存货以及营运资本。所以在先进先出法下，存货周转率偏低，流动比率、存货周转天数以及营业周期偏高。存货计价方法对企业长期偿债能力比率指标的影响。在长期偿债能力分析中赚取利息倍数反映企业用所获得的利润支付利息费用的能力。先进先出法下，由于税前利润被高估，赚取利息倍数也会被
17、高估，所以夸大了企业的长期偿债能力。存货计价方法对上市公司市场价值分析指标的影响。对于上市公司，市盈率是一个非常重要的指标，它表明投资某一上市公司股票的获利率，反映上市公司的成长性。在先进先出法下，存货成本高估，则产品销售成本低估，净利润偏高，市盈率就会偏低。而在后进先出法下，市盈率比较适中。由此可见，先进先出法对财务报表比率分析中的几乎所有比率指标都有影响，尤其是高估了企业获利能力指标，虚夸企业当期获利能力。3 对经营成果产生的影响存货主要用于对外销售，构成销售成本。同时，还有可能自用，构成营业费用、管理费用等，但其所占比重很小。存货计价方法造成存货价值的差异对经营成果的影响主要通过销售成本发生作用。采用加权平均法只是在月末一次计算加权平均单价，比较简单，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。采用移动平均法计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。使用这两种方法使得本期销货成本介于早期购货成本与当期购货成本之间。这两种方法计算得到的销售成本不易被操纵，因而被广泛采用。但采用这两种方法会使当期销售利润大于与当期实际进货成本配比得到的销售利润。计算得到的销售成本既不能与当期销售利润配比，又不能完全消除通货膨胀的影响，损害了前后两个会计期间会计信息的真实性。采用个别计
