1、房地产开发企业营改增常见实务问题分析 来源：中国税网 作者：李晔 季洁 日期：2016-11-23 字号 大 中 小 财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636 号，以下简称 36 号文件）发布后，2016 年 3 月 31 日，国家税务总局发布房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法（国家税务总局公告 2016年第 18 号，以下简称 18 号公告），对房地产开发企业增值税的征收管理做了具体规定。笔者试按照开发流程对房地产开发企业营改增实务问题分析如下。一、及时办理一般纳税人登记手续全面营改增后，房地产开发企业（以下简称开发企业）应及时办
2、理一般纳税人登记，办理一般纳税人登记的重要意义不仅仅在于确认销项税额，更重要的是保证进项税额应抵尽抵。案例 1：2016 年 5 月，M 房地产开发企业注册成立，当月支付该项目设计费 1060万元并取得了增值税专用发票，发票注明的增值税额为 60 万元。2016 年 7 月，M 公司办理了增值税一般纳税人登记手续。税务分析：关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告（国家税务总局公告 2015 年第 59 号 ）规定，纳税人自办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间，未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的，其在此期间取得的增值税扣税凭证，可以在认
3、定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额。因此，M 公司办理一般纳税人登记后，可以按照规定程序补充抵扣设计费进项税额。但是如果不符合 59 号公告的条件，进项税额将得不到抵扣，因此开发企业应及时办理一般纳税人认定，防止进项税额利益受到损失。二、按照建设规模比例法分摊共同进项税额36 号文件和 18 号公告规定，一般纳税人开发的房地产开发企业老项目允许选择简易计税，因此营改增后房地产开发企业有可能存在简易计税和一般计税并存的情形，其共同进项无法划分的，应当按照建设规模比例法计算转出的进项税额。案例 2：M 房地产公司既有简易计税项目，也有一般计税项目， 建设工程施工许可证上注明的建设规模分别为 2 万
4、平方米和 3 万平方米。2016 年 8 月，M 房地产公司购进的货物和服务取得的增值税专用发票上的进项税额为 200 万元，进项税额无法划分用途。税务分析：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额（简易计税建设规模 房地产项目总建设规模）=200 万 （2 万平方米5 万平方米）=80（万元）因此，M 房地产公司应将 80 万元进项税额转出。开发企业无法划分的进项税额存在两个争议问题，一是 18 号公告建立在开发企业只有对外销售开发产品的基础上，如果既有销售开发产品收入，又有不动产出租收入、水电费转售收入、物业费收入，显然无法划分的进项是无法运用建设规模比例法的，有待国税总局进一步明确
5、政策；二是 18 号公告要求按照建设工程施工许可证注明的建设规模运算，在实践中会出现，简易计税项目建设工程施工许可证上注明的建设规模为 2 万平方米，但是已经销售了 1.9 万平方米，如果按照 2 万平方米参与运算，显然不尽合理。此时合理的防范是按照剩余建设规模 1000 平方米参与运算，但缺乏明确的政策支持。三、预收款预交增值税预售制度是房地产开发企业区别于其他企业的特征之一，企业销售回款大部分通过预收款方式取得。在营业税时代，房地产企业纳税义务发生时间为收到预收款的当天。营改增后，如果仍然以收到预收款当天作为增值税纳税义务发生时间，会使房地产开发企业在收到预收款时缴纳大量税款，而预售过后取
6、得的进项税额形成长期留抵税额无法消化。如果房地产开发企业取得预收款的环节不征税，而是等到交房或产权转移时再缴税，很可能企业资金已经转移到其他项目，导致大量欠税的发生。“纳税必要资金原则”要求，征税环节应该尽量设置在企业有现金流的环节，否则就可能造成欠税的发生。结合“纳税必要资金原则”与解决“错配”的需求，在本轮营改增改革中，将房地产企业纳税义务发生时间推迟到交房或者产权转移的环节，同时对预收款按照 3%的预征率预征税款，从而较为完美地解决了这一难题。案例 3：2017 年 10 月， M 房地产开发公司简易计税项目预收房款 4500 万元，定金500 万元，认筹金 100 万元。一般计税项目收
7、取预收款 1 亿元，当月 M 公司有留抵挡税额 100 万元。税务分析：简易计税项目预缴税款=（4500+500）万元 （1+5%）3%=4761.93%=142.86（万元）一般计税项目预缴税款=1 亿元（1+11%）3%=9009.013%=270.27（万元）M 公司当月应预缴增值税=142.86 万元+270.27 万元=413.13（万元）实务中，开发企业预收款预征增值税需要注意三个方面的问题。一是，定金属于预收款范围，认筹金不属于预收款范围；二是，收到预收款不是纳税义务发生时间，原则上不能开具发票，如开具发票应当按照适用税率或者征收率征收增值税。但一些银行和公积金中心要求必须提供发
8、票方能办理按揭贷款和公积金贷款，为解决开发企业实际问题，部分省份政策口径允许开发企业开具零税率的增值税发票，并按照 3%预征率预缴税款。三是，预收款缴纳增值税属于预缴增值税，未形成销项税额，因此留抵税额不能抵扣预缴的增值税，如本例中 M 公司的留抵税额 50 万元不能抵扣预缴税款。四、确认销售收入18 号公告规定，开发企业应按照营改增试点实施办法第 45 条规定的纳税义务发生时间确认销售收入和应纳税额。简易计税项目交房时应计算应纳税额，抵减预缴的增值税后补缴增值税。一般计税项目交房时增值税的计算分为四个步骤，一是从全部价款中扣除支付的土地价款后形成销售额；二是按照销售额计算销项税额；三是销项税
9、额抵扣进项税额和留抵税额后，计算出应纳税额。四是，应纳税额抵减预缴增值税后补缴增值税。案例 4:接上例，2018 年 10 月，简易计税的房地产项目交付给业主；2019 年 5 月，一般计税的房地产项目交付给业主，当月 M 公司的进项税额（含留抵税额）合计为 300万元。简易计税项目和一般计税项目合计缴纳土地款 6000 万元，合计可售建筑面积 1.5万平方米，其中简易计税项目可售建筑面积 5000 平方米，一般计税项目可售建筑面积 1万平方米。税务分析：（一）简易计税交房1.应纳税额=5000 万元 （1+5%）5%=238.1（万元）2.由于该公司以前纳税期已预缴税款 413.13 万元，
10、因此当月无需缴纳增值税。可抵减的预缴增值税还剩 175.03 万元。（二）一般计税交房1.计算销售额当期销售房地产项目对应的土地价款=6000 万1 万平方米1.5 万平方米=4000（万元）销售额= （ 10000-4000）（1+11%）=5405.41（万元）2.销项税额=销售额税率=5405.4111%=594.6（万元）需要注意的是，开发企业应按照全额开具增值税专用发票，即增值税专用发票上注明的销售额为 9009.01 万元（10000111%），增值税额为 990.99 万元。购房者可供抵扣的进项税额为 990.99 万元。3.应纳税额=销项税额-进项税额 = 594.6-300=294.6（万元）4.应补缴增值税=应纳税额 -可抵减预缴增值税=294.6-175.03 =119.57（万元）
