1、1 2012 关联交易避税与反避税调查应对策略 避税与关联企业 2008 年， 企业所得税法及其实施条例增设“特别纳税调整”条款，这是我国第一次较全面的反避税立法。 2009 年，国家税务总局出台特别纳税调整实施办法 ，对有关反避税的规定进行了解释和细化。2010 年，税 务机关加大了行业联查和集团跨区域联查力度，实现案件调查的全国联动。2011 年，全国税务机关强化关联申 报审核、同期资料管理和跟踪管理，推进专家会审制度，进一步完善反避税工作机制。 近年来，税务机关通过关联申报审核、同期资料核查、立案调查以及对已调查户跟踪管理等手段，调查重 大案件数量及查补税款呈现不断扩大的明显趋势：201
2、0 年，税务机关反避税工作对税收增收的贡献合计 102.72 亿元。2011 年，全国通过反避税手段增加税收贡献达到 239 亿元。 避税与反避税，是税企之间的一个博弈过程。企业的投资、交易有没有避税行为，税务机关需要用证据说 话。要证明企业的定价不合理，税务机关不但要掌握原材料的市场价格、企业的成本构成、行业平均利润，还 要考虑企业的品牌价值等对商品价格的影响等，是一项细致而又艰巨的工作。 正是因为避税不违法，所以税务机关采取反避税措施不能来硬的，不能单方认定企业避税行为和金额，然 后强制企业补税。就拿转让定价来说，按照市场法则，企业是市场的主体，商品的定价权由企业做主，一般不 受政府控制。
3、即使这笔交易的定价不合理，有避税的嫌疑，政府也不能横加干涉，只能是通过谈判、协商和磋 商等手段，最终使税企意见达成一致，企业同意修改价格并相应补缴税款。 一、避税的含义、原因、后果及方法 避税，是指纳税人钻税收法律、法规的漏洞，在集团公司、联属企业或关联企业之间，利用控制或被控制 关系，通过非违法的手段和方式，通过资金转移、成本转移、费用转移、利润转移等方法躲避纳税义务，以期 达到少纳税或不纳税的一种经济行为。即通过不违法的手段对经营活动和财务活动精心安排，尽量满足税法条 文所规定的条件，以达到减轻税收负担的目的。避税的依据：非不应该和非不允许 税收筹划的四大特征：合法性、超前性、目的性、综合
4、性，低税负和滞延纳税时间，考虑整体税负和资本 收益最大化 避税产生的客观条件：课税对象的叠叉性、税法的详细条文、税率高低水平、税负轻重水平、经济发展水 平 避税的产生原因及后果 （一）内部原因：在市场经济条件下，企业追求利润最大化是经济规律，途径是实现收入的最大化和成本 费用的最小化。在法律许可的范围内降低税收成本，是纳税人追求税后利润最大化的途径之一。 （二）外部原因： 1、就国内避税而言，税法缺陷表现如下：纳税主体之间税收待遇的差别、税收的部门、行业差别、税收的 地区差别 2、国际避税产生的外部原因主要表现在： 税收征管的漏洞和税收征管人员素质不高、税收协定内容不同、给予跨国投资者优惠待遇
5、、跨国纳税人 承受较重的税负与国际市场激烈竞争的矛盾。 各国税制的差别 避税引起的后果：导致再分配、获得支配收入、造成福利损失、形成税负失平、减少税收收入 关联企业、尤其是跨国公司利用关联交易转移利润达到避税目的，企业避税手段越来越高明，反避税调查 难度越来越大。外企避税的危害并不仅限于减少国家的税收收入，还正在置我国的民族企业于险境： 2 1、在避税的同时，暗渡陈仓，蚕食中方股份。这种情况主要发生在中外合资企业中。外方通过高进低出 以高价格进口原材料，以低价出口生产成品，或者通过与海外母公司进行关联交易，虚增成本，将企业的利 润向境外转移，导致账目亏损。 这样就会出现中外合资企业的“阴阳脸“
6、 现象：外方赚钱，中方投资人赔钱。假如中方不能拿钱弥补亏损， 就会导致：中方拥有的公司股权就可能被外方“买走“ ，从而，一点点地丧失公司的所有权，一步步被外方左右。 2、避税与贷款的连环套。广州市国税局曾经查处某大型跨国企业有下列避税行为：其所属关联企业由于亏 损，失去了向银行借贷的能力。该外企便以公司本部的名义向银行贷款 20 亿元左右，然而以无息借贷的方式借 给其关联企业使用。 这样，一方面，其关联企业得到了无息贷款，加强了其在相关行业内与我国民族企业的竞争力。另一方面， 利息支出是在税前扣除，公司本部可以抵税。这样做的结果是，外资企业的竞争力得以加强，而我国企业尤其 民企可能还在为得到银
7、行贷款苦苦奔走。 外资通过各种手段来避税，从中国“偷走“ 了一部分资金来壮大自己的力量。我国民族企业还如何与之竞争 ? 数据显示，外资避税正呈升级趋势，其中有二个原因应该引起重视： 1、我国对外资逃避税款的打击力度不够，主要方式是令其补交税款，这极易让外企心存侥幸：被发现大不 了补交税款而已！而我国当前反避税能力有限，不仅反避税的经验不足、技术手段落后，相关人才也缺乏。有 人计算过，现有外资企业平均每家被审计的概率是 800 年一遇，倒是外企的避税手段，不断“创新“ 。 2、地方政府的袒护 由于各方利益博弈激烈，解决外企的避税问题并非易事，但是，这个问题已经到了非解决不可的地步，不 能再拖下去
8、了。 外企常用的避税方法 目前，我国已批准成立了 70 多万家外企，相当数量的外企通过各种避税手段转移利润，造成从账面上看， 外企大面积亏损，亏损面达 60%以上（越亏损越经营、越经营越亏损） 。根据国家税务总局的抽样调查，三分之 一的亏损外企是由于经营不善等客观原因造成的，而六成以上的外企存在非正常亏损，实质上是虚亏实赢。目 前比较通行的避税方法主要有五种： 1、转让定价法： 转让定价是指集团内的关联企业之间，为了确保集团利益的最大化，在集团内部人为地控制定价，这包括 产品价格、贷款利息、无形资产转让价格、劳务费用等等。 外企的转让定价直接侵犯合资或合作企业中方利益：外企的转让定价无疑会损害
9、国家的利益；而对与外商 进行合资或合作的中方来说，转让定价将直接侵犯自己的利益转让定价在中国主要表现为“高进低出”，即进口 设备、进口材料、贷款利率等多方面的价格要高于国际市场，而出口产品的价格却低于国际市场。如此一来， 跨国公司是一举两得：增加利润，减少汇率风险。跨国公司在利用转让定价进行避税方面有便利的条件，国际 贸易总额中约有 60%是通过跨国公司的内部贸易所形成的。跨国公司在制定内部交易价格时，往往可以便利地 采用转让定价办法，达到减少税负从而增加利润的目的。 某医药生产企业通过境外公司直接定价，出口单价比同类产品内销平均价格低 40 元，变相将利润转移出境； 境内加工企业通过关联交易
10、高价进口材料，低价出口产品，利润趋于 0。 这是外资企业最常见的避税方法，转让定价法又可细分为，有形产品购销，主要是通过“高进低出”，抬高 原材料的进口成本，低价出口产成品。企业把利润转到了境外，从账面上看总是负利润；其次是无形产品的转 移，主要是企业购买特许权、专利技术等无形资产，其利用此类产品定价困难进行避税；再次是融通资金，通 3 过关联企业的借贷，减低甚至无息的借贷来避税。 利用管理费用分摊及咨询费、技术专利费转移利润，也是转让定价的一种形式。河北某公司按销售收入 30%支 付关联企业的咨询费，2009 年支付 800 余万元，为利润的 3 倍之多；深圳某公司 2008-2010 年累
11、计支付关联方 技术转让费、服务费、商标许可使用费 2 亿元，占管理费用的 56.3%。 2、避税地注册在国际避税港建立公司 在一些税率比较低甚至是免税的国家或者区域注册的话，企业就可以顺理成章地避开税收。目前不少国际 企业会选择去英属维尔京群岛注册，这里逐渐发展成一个避税天堂，一个不到 60 平方公里的小岛上，已经有全 世界 25 万个海外离岸公司在此地注册。 国际避税地，是指一国或地区政府为吸引外国资本流入，繁荣本国或本地区经济，在本国或本地区确定一 定范围，允许外国人在此投资和从事各种经济贸易活动，取得收入或拥有财产而可以不必纳税或只需支付很少 税款的地区。在国际避税地建立公司，然后通过避
12、税地的公司与其他地方的公司进行商业、财务运作，把利润 转移到避税地，靠避税地的免税收或低税收减少税负。 世界上 30 多个被称为“避税天堂”的国家和地区。 3、选择公司组织形式： 因为不同的公司形式，缴税的方式大相径庭，一些企业往往抓住这点来从事避税行为。例如，母子公司是 独立核算，而总公司和分公司是汇总核算。在企业成立初期，往往会选择母子公司的形式，因为由于子公司刚 刚起步，往往“ 入不敷出” ，顺理成章地避开了税收。等到企业成长起来后，就会“摇身一变”成总公司和分公司， 这样又可以进行利润的转移，自然又能够少缴或者免缴税收。 4、资本弱化向银行贷款不仅仅是缺少资金，也是一种避税办法 目前，
13、许多外企到中国投资前后，向境内外的银行借大量的资金，其中不乏一些实力雄厚的闻名国际公司。 根据税法的规定，利息支出是在税前扣除。企业适度地负债，利用税前列支利息，先行分取企业利润而达到少 交或免交企业所得税的目的。 外商投资中国的资金中，60%以上是借贷资金，自有资金比例并不高。这种资本弱化避税的手法实质是降 低了资本最低回报率，为企业合理利用财务杠杆增加利润。关联企业之间通过资金往来转移利润，外商高于市 场利率收取利息、或无偿占用境内控股企业往来资金不支付利息，将利润向享受减免的企业转移。 5、滥用税收协定 一种非凡的国际避税方式，是跨国纳税人通过设法获得或者利用中介体居民身份， “主动”靠
14、某国的居民管辖 权来享受税收协定中所确定的待遇，从而减轻在另一非居住国的有限纳税义务。 典型案例：番禺某外资织染厂 5 年账面累计亏损 6292 万元，但注册资金不断增加，生产规模不断扩大：X 公司是“香港 Y（国际）有限公司”在广州投资成立的独资企业，投资总额为 3500 万美元，经营范围是高档织物 面料的织染及后整理加工。企业的产品全部出口，贸易方式为进料加工和来料加工，是增值税一般纳税人。 该公司于 2002 年至 2007 年间不断增加注册资金，扩大生产规模。经营范围由原来生产、加工、销售本企 业针织、漂染的各类服装面料变更为高档织物面料织染，销售收入也逐年大幅增加。与此形成鲜明对比的
15、是该 公司账面亏损却十分严重，累计亏损高达 6292 万元，至 2007 年尚未进入获利年度。 通过两家关联企业公司的业务量分析 X 公司存在低价出口销售行为，将利润向香港的关联公司转移。从开 业到现在，X 公司除 2004 年、 2005 年有盈利外，其余年度都是亏损。近几年企业账面的利润和资产收入表现 都较差，与之相反企业却不断增加资金投入，这不符合正常的经营规律，企业避税的嫌疑较大。经税企双方的 协商，一致同意境外再销售利润在 X 公司和 Y 国际公司之间以 4：6 进行合理分配，并以此确定再销售利润率， 进而得到正常价格，据此调增 X 公司应纳税所得额 1.2 亿元，弥补以前年度亏损后
16、应补缴企业所得税 600 万元。 4 6、钻税法漏洞是外企避税的另一个途径 中国的税法并不完善，难免有许多漏洞，为企业的避税提供了空间。如现在对消费税是按照出厂价进行征 收。因此，一些厂家便成立自己的销售公司，用较低的出厂价把产品卖给销售公司，这样便可避税以增加利润。 7、虚增成本： 增加工资发放的次数；利用关联企业固定资产购销，抬高设备价格，将技术转让费隐藏在设备价格中，虚 增成本，同时规避预提所得税；利用服务贸易支出转移利润，境外关联方向境内企业提供技术咨询、培训、考 察等服务，人为提高价格 8、收购亏损关联企业避税 9、租赁方式避税 二、避税、偷税与纳税筹划的区别 某地国税稽查局于 20
17、11 年 6 月 20 日对 A 有限公司 2009 年 1 月 1 日至 2010 年 12 月 31 日的增值税纳税情 况进行了检查。相关数据如下： 年度 销售收入 应交增值税 税负率 账面存货 2009 208.2 万 13.68 万 6.57% 5.245 万 2010 213.58 万 13.52 万 6.33% 8.342 万 由于该企业的产品在当地没有可比性，所以检查人员认为该企业的纳税情况基本正常。然而，当检查人员 对该企业的进货发票等纳税资料进行检查时发现：该企业的进货情况与库存项目的记录有出入，会计人员与仓 库保管人员对有关问题的解释大相径庭。同时检查人员发现：A 公司的管
18、理人员与 B 公司有联系，有关联企业 的嫌疑。于是，经批准对 B 公司进行检查。 在检查过程中发现： B 公司系 C 科技有限公司变更而来，C 公司的期末账面存货 98.72 万元，有 9.74 万元材料通过开票销售给 A 有限公司，而其中的 88.98 万元存货则在 B 公司销售。但是 B 公司并无完整的销售记录，税务机关对其实行 核定征收。当检查人员对 B 公司的进货渠道进行检查时，才使该企业的问题水落石出。 C 公司主要从事医疗仪器、设备的研发和销售，同时兼营部分药品零售业务的企业，为一般纳税人。由于 该企业的产品技术含量比较高，生产和经销的医疗仪器和药品的商业毛利也比较大，当年税收负担
19、率达 13.94%。年末企业账面的存货 98.72 万元，其中库存商品 88.98 万元。 由于企业所生产的仪器和设备及药品的销售对象一部分是医院和消费者，而这些人不用发票或者只需要普 通发票，因此可以将原来的公司分拆成两个独立核算的企业。重新开设了一个 A 公司，申请认定为增值税一般 纳税人，主要从事医疗仪器的研发，同时兼营药品的批发业务，面对需要增值税专用发票的用户；而将 C 公司 变更为 B 公司，作为小规模商业企业，主要从事小型医疗器材和药品的零售业务。 其二，将 C 公司的存货主要交由小规模纳税人的 B 公司销售； 其三，考虑到小规模纳税人的征税特点，部分药品以 A 公司的名义进货，
20、交由 B 公司销售。 其四，为了扰乱视线，混水摸鱼，故意让 B 公司不建账，不进行成本核算，内部建立管理账，实行内紧外 松的管理方式。 税务处理： 在对 B 公司的检查过程中，通过内查外调，共发现 128.36 万元的货物是通过 A 公司进货，由 B 公司销售 的，因此不能在 A 公司抵扣增值税，应补税 21.82 万元。根据 税收征管法第六十三条的规定，属于偷税行 5 为，该企业的主管税务机关决定对其给予一倍的罚款处理。对 B 公司未按规定正确核算税款，主管税务机关也 给予了相应的处罚。 政策分析：在该案例中，C 公司的行为涉及到避税、税收策划和偷税三种行为。 其一，C 公司在有较大数量存货
21、的情况下，将企业的身份由一般纳税人变更（分拆）成小规模纳税人，并 将其存货由小规模纳税人销售。这样操作，目前我国的税收法律和法规并无限制性规定，因此，对于该企业来 说，其存货 88.98 万元的销售收入本应适用 17%的税率而改按 3%的征收率，规避税收 88.98（17%-3% ） =12.46 万元。 其二，C 公司的产品技术含量较高，产品的附加值较大，而且其产品的购买者有部分是医疗机构和消费者， 这些销售对象不需要增值税专用发票。针对一般纳税人的适用税率为 17%，而小规模商业企业纳税人的征收率 为 3%的特点，企业顺着立法意图，开设独立核算的经营部，从而有效地降低税收负担，实现节税 3
22、03.61(13.94%-3%)=33.21 万元。 其三，C 公司在分拆经营以后，将 B 公司经销的商品 128.36 万元的进项税额 21.82 万元放在 A 公司抵扣， 则属于偷税行为。 1、手段不同：避税手段非违法，偷税违法手段 2、法律责任不同（法无明文规定不为罪） 建议：避税和偷税都不符合国家产业政策导向，偷税应避免，避税谨慎采用。 三、关联企业的认定标准（实质性控制） 关联交易是指公司或是其附属公司与在本公司直接或间接占有权益、存在利害关系的关联方之间所进行的 交易。关联方包括自然人和法人，主要指上市公司的发起人、主要股东、董事、监事、高级行政管理人员及他 们的家属和上述各方所控
23、股的公司。 1、关联企业的认定 企业所得税法实施条例第 109 条、税收征管法实施细则第 51 条：所谓关联企业，是指有下列关系之一的公 司、企业和其他经济组织： （1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系 （2）直接或者间接的同为第三者拥有或者控制； （3）在利益上具有相关联的其他关系。 国税发20092 号第九条：所得税法实施条例第 109 条及征管法实施细则第 51 条所称关联关系，主要是指 企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系： （1）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到 25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股 份达到 25%以上。若一方通过
24、中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到 25%以上，则一 方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算（股份控制） （2）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本 50%以上，或者一方借贷资金总 额的 10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保（借贷资金控制） （3）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成 员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会 的董事会高级成员同为第三方委派（委派高管人员或董事会高级成员） （4）一方半数以上的高级管理人员（
25、包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事 会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员（兼 任高管人员或董事会高级成员） 6 （5）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行（特许经营控制） （6）一方的购买或销售活动主要由另一方控制（购买或销售控制） （7）一方接受或提供劳务主要由另一方控制（劳务活动控制） （8）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未 达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属
26、关系 等（其他实质控制） 避税与反避税：税务机关无法将避税行为定为违法。因为避税的出现主要原因并不在纳税人，而是税务机 关制定的税法有漏洞,并被纳税人钻了空子。但避税减少了政府的财政收入，扭曲了经济行为，暴露了税法的漏 洞，税务机关要采取反避税措施加以限制。 2、关联企业的基本形式 （1）集团形式。由集团的核心企业及所属子公司构成，由其母公司分级授权、控股或其他控制措施对其子 公司施加影响的一种关联形式。 （2）交叉持股形式。是指企业主要股东相互投资参股形成的关联关系。 （3）亲属关系关联。是指关联企业的法人代表为父子关系、夫妻关系或三代以内的直系亲属。 （4）其他关联形式。该类关联企业并不具
27、有上述关联企业的特征，但企业间往往在经营、资金往来、贷款 担保等方面有着良好的合作。 3、关联交易避税原理及其优缺点 图解关联交易避税原理：高进低出 （1）关联方相互了解、彼此信任。出现问题协调解决，交易能高效有序地进行，可降低交易成本，增加流 动资金的周转率，提高资金的营运效率，可避免信息不对称。 （2）通过集团内部适当的交易安排，可以使配置在一定程度上最优加强企业间合作，达到企业集团的规模 经济效益。 （3）优化资本结构、提高资产盈利能力、及时筹集资金、降低机会成本，通过并购、联合等形式扩大规模， 向集团化和跨国公司方向发展。 （4）影响公司独立经营能力，抗外部风险能力下降 如：一些公司原
28、本是控股公司的一个生产车间或者工厂，而控股公司则成为上市公司的原料采购基地和产 品销售市场，上市公司向控股公司销售产品、提供劳务；上市公司向控股公司购买原材料及劳务。由于上市公 司的独立性差，对关联方依赖较强，导致市场竞争力下降。若关联方自身难保，则上市公司就可能进入低谷了。 （5）各方利益失衡 上市公司的控股股东会利用自身优势， “欺负”上市公司，如向上市公司高价出售原材料；低价购买产成品； 抢占公司前景好的投资项目；掠夺了公司的利润；挪用上市公司公开募集的资金或无偿拖欠上市公司的贷款； 要求上市公司一公司债券抵消方的债务；要求上市公司为自身或其他关联方提供担保等。 控股公司为了保住上市公司
29、的壳，也会在上市公司即将摘牌的时候给与“注资”，例如低价出售优质资产， 高价收购上市公司的产品。如果需要满足上市公司在融资的条件，控股股东也可能会给与注资的。 （6）关联交易会损害债权人、中小股东的利益 控股股东牺牲自身利益来增加上市公司的利润，为上市公司保住了“壳”，或者是为发行债券和股票创造了 条件，最终还是会侵害债权人和中小股东的利益，由于股东本身也有可能亏损，注入资金太多不是以足额现金 7 形式产生的利润，而只是账面利润，最终上市公司有了利润或是募集到资金后通过转移资金及利润等形式赚回 更多的资金。从长远看，损害了中小投资者、债权人的利益。 （7）对上市公司的危害 通过不正当的注资，粉
30、饰会计报表，保住了上市公司的壳，或者满足配股、发债的调价，最终还是会在竞 争中暴露出来 4、关联方交易的目的 （一）节约交易费用。许多关联方交易出于节约市场交易费用的目的，即用费用较低的关联方交易替代费 用较高的市场交易。 关联方交易作为一种独特的交易，其节约交易费用的功能主要表现为，关联交易中的信息成本、监督成本、 执行成本低于市场交易。尤其在我国目前的资本市场上，由于集团公司多以资产剥离方式将其中的一部分资产 或某条生产线进行股票发行和上市，集团内关联方交易能节约交易费用的功能就愈加显现。 （二）调整利润。关联企业之间通过转移定价等方式实现利润的转移。包括以下两种意图：降低税负： 导致利润
31、从高税负企业向低税负企业的转移。粉饰业绩：通过有利的转让价格、虚假销售来实现收入的增加 或成本的降低；通过资产重组来调整利润，如母公司折价将优质资产注入上市公司，上市公司剥离其不良资产 等。 关联方交易的特征：关联方交易是介于市场交易与企业内管理交易之间的一种独特的交易，其特征如下： （一）关联方交易双方的地位实际不平等。由于关联方交易当事人之间存在控制与被控制、影响与被影响 的关系，有可能导致交易按某一方的意愿达成，而另一方则失去了平等谈判的机会，从这个意义上说，关联方 交易更像是管理交易。正是由于双方在法律上平等而在事实上不平等，不公平的关联方交易才可以在合法的外 衣下产生。 （二）关联方
32、交易具有特殊的目的。关联方交易除了具有购买原材料、销售产成品等与一般市场交易相同 的目的外，还有一些特殊目的，如节约市场交易费用，调节利润以降低税负等。 （三）关联方交易具有隐蔽性。一般信息使用者很难从报表中分辨哪些是公平的，哪些是不公平的关联方 交易，更无法确定关联方交易对该企业业绩的影响，关联方交易的隐蔽性为上市公司随意调整利润提供了方便 之门。 经营火、账面亏 部分外企大玩假亏损真避税把戏 经营挺红火 账面连年亏 越亏越投资 我国累计开业的外商投资企业其亏损面高达 51。 “经营红红火火，账面连年亏损” “一面持续亏损，一面 增加投资” ，甚至许多亏损的外资企业还是国际同行业的佼佼者。在
33、过半的亏损外企中，除小部分属经营性亏损 外，虚亏避税是主流。 亏损表现出诸多不正常状况：在免税期盈利，一旦开始征税就报亏；根据整个集团在全球战略的需要，时 盈时亏；长期亏损，税务加大监管力度后，变成微利，利润率在 1至 2。招商时外企的可行性报告都是盈利 的，现在却都是长亏不倒 ，甚至一亏 10 年的都有。许多外企似乎乐此不疲，专作赔本买卖 ，越亏损 越增大投资。 ” 花样翻新的避税手法 一是与海外母公司进行关联交易。 利用其“两头在外”的优势，原料进口作价高于国际市场价格，产品出口定价低于国际市场价格， “高进低 出” ，增加成本，造成账面亏损，从而将企业的利润向境外转移。 二是向母公司或关
34、联企业支付巨额特许权使用费。 8 最典型的是高额商标使用费，此外还包括技术使用费、专利使用费等，向境外支付特许权使用费需缴纳 10的所得税。企业经常通过向关联企业支付高额特许权使用费，增加成本，做成微利或者亏损，以此来避税。 此外，由于境外劳务在中国不缴税，通过向母公司支付检测费、财务报表转换费等名目繁多的境外代理销售佣 金，从而达到增加成本避税的目的。 三是通过“资本弱化”向海外支付巨额利息。 借贷数额与注册资本应有个合理的维持比例，但一些在华外商投资企业为了增加成本列支，向母公司或境 外银行大量借贷，支付巨额利息，减少账面盈利。 四是通过避税港避税。 全球有英属维尔京群岛、开曼群岛等避税港
35、，不用征收任何税收。企业在避税港注册或流转，将利润留在 避税港。 在一些合资企业中，外方以“制造亏损”的方式吞食中方股份。由于利润被转移到境外，中方投资人不但 无法获利，而且还需要赔钱弥补亏损。对外方来说是明亏实赢，对中方来说却是实实在在的亏本生意。在无力 出钱弥补亏损的情况下，中方只能出售公司股权减少损失，从而逐步丧失对公司的所有权。 地方保护下的“放税”800 年一遇的审计 地方政府招商引资饥渴症为跨国公司避税提供了庇护，地方官员为了本区域经济指标的增长，免不了对查 税工作进行干预。 某地税务部门查处了一家外资企业，而当地政府负责人却威胁这个税务部门说：“再查下去你们的小孩不 要想上当地的
36、好学校。 ”在南方某省，税务人员查获了一家外企的避税材料，但竟被这家外企软禁长达 24 小时。 “官司”打到市政府，调和的结果是：交了材料才放了人。 某省国税局国际税务管理处负责人对记者诉苦说，他们在查案时，跨国公司往往就以撤资为威胁或以增资 为诱饵，逼地方政府就范。现代国际关系研究院世界经济研究所所长陈凤英认为，在保护地方利益的幌子下， 许多政府官员大肆“放税” ，实际上牺牲了国家利益。 全球有 70 多个国家出台了制约转让定价的反避税措施，包括我国在内。但是为什么在我国的执行效果相对较差？ 以我国现有的人力、物力、技术手段，现有的外资企业平均每家被审计的概率是 800 年一遇。 技术手段相
37、对落后也是一个重要原因。跨国公司的财务运作方法非常复杂，往往在国外转好几个圈，而且 内部财务核算有非常先进的软件和系统，有的软件系统国内税务工作人员根本就不会操作，监管、查处起来相 当困难。 避税对外资企业来说，是再正常不过的事情。避税又不是偷漏税，听起来还让人觉得高明。你不查或者查 得不严，大家就会群起而效仿。 内企效仿外企避税 国家打击避税工作加大力度 “外资企业百强税收总额近乎零增长” ， “入榜门槛不升反降”不但让众多专家疑惑，也成了业界的热门话 题。在惊叹外资企业避税手段高明的同时，另一个不容忽视的问题已经显现，那些被外企惯用的避税手段，也 正在被内资企业效仿。 亏损之意在于避税，7
38、 成外企“故意”亏损：某公司营业额很高，利润率非常高，成本很低，实际上效益 很好，但是账面上并不盈利，是亏损。经检查发现有大量的支出都是走特许使用权费。 中国为引进外资，花了血本，但外资企业在中国纳税很少。随着反避税法规不断完善和税务机关反避税调 查力度不断加大，外资企业开始真正重视税务局的反避税调查。但现在实际工作中仍存在很多困难，一是税务 局反避税人员，全国才二百到三百人，加临时工作人员，总共一千人；全国外资企业有上万家，转移定价调查 一户需要三年时间。如果对外资企业全查一遍，要八百年时间。二是对调查结果（即补征、追征纳税金额）可 9 以讨价还价，最后处罚结果是折中数；三是只交税金，不交罚
39、款。 关联企业间业务往来的类型及其主要内容 一、关联交易类型 1、有形财产的购销、转让和使用：包括房屋建筑物、交通工具、,机器设备、工具、商品（产品）等有形 财产的购销、转让和租赁业务； 关联企业间商品交易采取压低定价的策略，使企业应纳的流转税变为利润而转移，以此避税；关联企业间 商品交易采取抬高定价的策略，转移收入，以此避税；其涉外企业利用国内不熟悉国际行情避税，诸如：高价 进，低价出，转移利润规避税收；抬高进口设备价款，从中避税；利用投资者身份承包工程，任意抬价，从中 获利。 某外商投资企业进口设备价格畸高，享受了进口免税政策。原因是该外商将技术使用费并入设备价格（外 商开具发票，并非设备
40、的制造厂商开具发票） ，该外资企业多提折旧，冲减应纳税所得额，将利润留在国外，而 且规避了预提所得税。 案例：某纺织有限公司是由台湾 A 公司在华举办的外商独资企业，主要生产销售晴纶线、马海毛线，原材 料全部由台湾 A 公司提供产品全部外销给香港 B 公司（台湾 A 公司的全资子公司） 。2007 年纺织公司账面销售 收入 175 万元，销售成本 175 万元，净亏损 58 万元。 晴纶线销售成本 7.74 元人民币/公斤，向香港 B 公司销售价格 7.74 元人民币/公斤 香港 B 公司再销售给新加坡、日本的价格为 1.8 美元/ 公斤（汇率 1：7.39） 避税效果： 2、固定资产、无形资
41、产的转让和使用：包括土地使用权、版权（著作权） 、商标、牌号、专利和专有技术 等特许权、工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务； 通过对固定资产租赁租金的高低控制；利用国家之间折旧规定的差异；售后租回，将投产不久的设备先出 售再租回使用，买卖双方对同一设备都可享受首年折旧免税，承租方还可享受租金扣除的优惠，以此转让定价， 影响利润，进行避税。 案例：某电子技术有限公司是香港 A 公司在深圳创办的一家外商独资企业，该公司 2006 年 2 月开业后从 香港 A 公司租入大量固定资产，其中：厂房、宿舍价值约 4000 万元，机器设备价值约 3000 万元，办公、电子 设备
42、及运输工具价值约 530 万元。年租金率为 26%. 2006 年度该公司支付给香港 A 公司的租金为： （4000+3000+530） 26% 10/12=1631.5（万元） 市场租金率：房屋：4.725%，机器设备： 9.225%，其他设备： 18.225% 避税效果：40004.725%+30009.225%+53018.225%=562.34 万，转移利润 1069.16 万 建议： （1）低税区企业（亏损企业）向高税区企业： （2）高税区向低税区企业（亏损企业）： 3、融通资金：包括各类长短期资金拆借和担保、有价证券的买卖及各类计息预付款和延期付款等业务； 关联企业间通过增加或减少
43、利息的方式转移利润，达到避税的目的。作为关联企业间的一种投资方式，贷 款比参股有更大的灵活性 PG 公司案例：母公司提供资金给子公司使用但不收利息，子公司处于低税率区，利息支出在母公司税前扣 除，将利润转移到子公司。广东国税局进行调整，这是国内第一家因转让定价避税被调整的外资企业，调增了 5.8 亿的应纳税所得额。 10 案例：某体育用品有限公司（D 公司）是香港 B 公司投资兴办的外商独资企业。生产所需材料由台湾 C 公 司提供，由于 D 公司资金流通困难，长期拖欠 C 公司货款，D 公司每年需支付一定利息给 C 公司，利息率 12%。 该体育用品公司，实际投资者为台湾 A 公司。与 D 公
44、司发生业务往来的台湾 C 公司是台湾 A 的子公司。 建议： 4、无形资产转让、提供劳务：包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代 理、科研、法律、会计事务等服务的提供等。 关联企业间劳务提供采取不计收报酬或不合常规计收报酬方式，根据“谁有利就倾向于谁”原则，转移收入 来避税。如：在所得税上，高税负企业为低税负企业承担费用；在营业税上，高税负企业无偿为低税负企业提 供服务。 关联企业间通过有形或无形资产的转让或使用，采用不合常规的价格转移利润进行避税。因为无形资产价 值的评定缺乏可比性，很难有统一标准。因而，与其他转让定价方式相比，无形资产的转让定价更为方便、隐 蔽。
45、如：将技术转让价款隐蔽在设备价款中，规避特许权使用费的预提税；用工程承包应纳的税收避税，将劳 务费用向材料价款转移，将包工包料工程分订两个合同，规避材料应纳税税款 （1）低税区企业（亏损企业）向高税区企业 （2）高税区向低税区企业（亏损企业）： 5、重组、非货币交易、捐赠 6、连环定价法。即参与转让定价的关联企业不是单个境内公司与境外公司之间，而是延伸到境内几家关联 公司之间，经过多次交易，把最后环节因转让定价的避税成果分摊到各中间环节，从而掩盖转让定价的实质。 即所谓的“两头在外” 或“ 一头在外 ”的公司，从而使连环定价避税更显隐蔽性 二、关联交易转让定价的纳税筹划 （一）转让定价避税须有
46、两个前提条件： 1、两个企业存在两个不同的税率 2、两个企业必须属于同一个利益集团，否则肥水就会流到外人田。 （二）转让定价注意的两大原则： 1、独立交易原则 2、合理商业目的原则 企业所得税法实施条例第 123 条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者 企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起 10 年内，进行纳税调整 “不具有合理商业目的的安排”由主管税务机关判断，主要指违背立法意图，且主要目的在于获得包括减 少、免除、推迟缴纳税款或税法规定的其他支付款项，或者增加返还、退税收入或税法规定的其他收入款项等 税收利益的人为规划的一个或一
47、系列行动或交易，包括任何明确或者隐含的、实际执行或者意图执行的合同、 协议、计划、谅解、承诺或保证等以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易 （三）货物购销 集团公司利用其关联公司之间提供原材料，产品销售等往来，通过采用“高进低出”或“低进高出”等内部作 价方法，将收入转移到低税负地区的独立核算企业，而把费用尽量转移到高税负地区的独立核算企业，从而达 到转移利润和减轻公司整体税负的目的，它包括两种情况： 1、关联企业间商品交易采取压低定价的策略，使企业应纳的流转税变为利润而转移，进行避免。 如为减轻增值税税负，将自制产成品低价售给适用低税率的的联营企业，虽然减少了企业的销售额，却使 联营企业多得
48、了利润，企业可以从中多分联营企业的利润，从而实现减轻税负的目的； 11 2、关联企业之间商品交易采取抬高定价的策略，转移收入，进行避税。 有些实行高税率增值税的企业，在和其低税负的关联企业购进产品时，故意抬高进价，将利润转移给关联 企业。这样，既可以增加本企业增值税扣税额，减轻增值税税免，又可以降低所得税税负，然后，从低税负的 关联企业多留利中多获一部分利润。 例：华强建材公司生产一种建筑材料生产模具，每件产品市场售价为 31000 元，每单件产品基本费用如下： 生产成本 15000 元，销售费用 3000 元，管理费、财务成本等综合费用暂不考虑。问如何进行纳税筹划？ 筹划前：华强公司应交所得
49、税额为： （31000-15000-3000 ）25%=3250 元 显然，企业交所得税较高，为此，该公司设立一享受税收优惠的企业，负责对公司产品的销售工作，母公 司只专注于生产，母公司给子公司每件产品的价格为 23000 元。 则集团公司应交所得税为：（23000-15000 ）25%=2000 元；子公司应交所得税为：（31000-23000-3000 ） 15%=750 元；两公司共计纳所得税为：2000+750=2750 元。 （四）劳务转让定价筹划 关联企业之间通过相互提劳务时多收、少收甚至不收劳务费用，使关联企业之间的利润根据需要进行转移， 其做法同通过转让定价法基本相同，均可以达到减轻税收负担的目的。 （五）租赁业务筹划 关联企业之间通过租赁业务进行筹划主要有三种方法：利用自定租金进行筹划，如在高税率地区的公司 借入资金购买机器设备，以最低价格租给低税率地区的关联企业，后者再以高价租给另一个高税地区的企业获 取较高利润；利用售后回租筹划，设备可以提取折旧，承租方还可以在利润中扣除设备租金的好处。利用 多个国家不同的折旧政策进行筹划。 一笔“亏本”生意引出反避税调查 某外资运输公司（A 公司）中方投资人为某海运（集团）总公司，占总投资额的 51%（B 公司） ，外方投资 人
