1、本科毕业论文（20_届）气候变化因素对财务报告准则的影响初探所在学院专业班级财务管理学生姓名学号指导教师职称完成日期年月气候变化因素对财务报告准则的影响初探2摘要气候变化问题正在成为深刻影响21世纪全球发展的一个重大国际问题。这其中气候变暖是主要问题。由此，低碳已成为全球话题。减少碳排放，减缓气候变化对人类社会的影响，企业承担着不可推卸的责任。本文初步探讨了气候变化因素的内涵和确认，及其对财务报告准则的影响，使气候变化对公司经营的影响通过财务报告得以体现。关键词气候变化；碳排放权；碳排放量；碳交易；财务报告准则ABSTRACTCLIMATECHANGEISBECOMINGAIMPORTANTI
2、NTERNATIONALPROMBLEM,WHICHISPROFOUNDIMPACTINGTHEDEVELOPMENTOF21STCENTURYTHISISWHEREGLOBALWARMINGISAMAJORPROMBLEMTHUS,LOWCARBONHASBECOMEAGLOBALTOPICREDUCECARBONEMISSIONS,MITIGATECLIMATECHANGEEFFECTSONHUMANSOCIETY,BUSINESSESBEARANINESCAPABLERESPONSIBILITYTHISPAPERDISCUSSEDTHEMEANINGOFCLIMATECHANGEFACT
3、ORSANDVALIDATIONANDITSIMPACTONTHEFINANCIALREPORTINGSTANDARDS,TOMAKECLIMATECHANGEIMPACTONCOMPANYFINANCIALREPORTSAREREFLECTEDTHROUGHKEYWORDSCLIMATECHANGE；CARBONEMISSIONS；CARBONFOOTPRINT；CARBONTRADING；FINANCIALREPORTINGSTANDARDS气候变化因素对财务报告准则的影响初探3目录1概述411研究背景412气候变化的涵义413气候变化因素的相关研究514如何应对当前气候变化问题52碳交易
4、机制的发展与评述621国际碳交易的由来622欧盟碳交易的实践6221交易概况7222交易形式7223对交易机制的评价7224我国碳交易的实质83基于排污权会计框架下的碳排放权会计处理研究931研究现状932会计处理9321依据RM921000号文件的碳排放权会计处理9322依据IFRIC3内容的碳排放权会计处理10323各机构对IFRIC3的意见归纳1033对上述两种规范的制定者及其目的简析104CDM机制下碳减排量的会计确认和计量1141碳减排量的会计确认11411碳减排量属于流动资产11412碳减排量不属于金融资产11413碳减排量应该确认为存货11414碳减排量的确认条件1242碳减排量
5、的会计计量12421碳减排量的计量属性12422碳减排量的初始计量1343碳减排量的期末计量和出售13431碳减排量的期末计量13432碳减排量的出售135国际碳会计的相关发展研究1351国外文献的最新研究1452与其他相关事项会计基准的关联度14521碳减排认证和碳权交易的会计处理问题14522与可再生能源相关的碳会计处理1553碳会计准则或规范的焦点156气候变化因素对财务报告准则的影响1661气候变化因素在财务报告中的披露方式1662气候变化因素在财务报告中的披露内容1663气候变化因素与财务报告分析177启示17气候变化因素对财务报告准则的影响初探4参考文献18致谢错误未定义书签。1概
6、述11研究背景全球气候变化已经成为人类21世纪面临的重大挑战，其中气候变暖是主要问题。近十几年，各国也都对气候变化问题给予关注。人口的增加和人类的生产活动对环境产生了重大的影响，向大气释放温室气体不断增加1，导致大气组成发生变化，大气质量受到影响，气候逐渐变暖。政府间气候变化专门委员会（IPCC）第四次评估报告指出，最近100年（19062005年）全球平均地表温度（陆地上近地表气温和海表温度的平均）上升了约074,预计到本世纪末仍将上升1164。近50年的线性增温率为03/10A，约是过去100年的两倍。全球变暖还可能导致更加频繁的极端气候情况。强烈的飓风和猛烈地风暴还会威胁到沿海地区，而热
7、浪，火灾和天旱也可能变得更加普遍。这些随之而来的全球生态环境的破坏将对人类生存发展带来威胁。此外，气候变暖还会影响人类健康，加大疾病危险和死亡率，增加传染病等。CO2作为全球气候变暖的首要因子，受到各国政府和相关机构的关注。2007年IPCC在巴黎发布第四次会议公报以来，欧洲各国环境法规进一步强化，全球气候变暖问题再次成为社会关注的核心。企业作为温室气体产生的主要责任人，减少碳排放、减缓气候变化对人类社会的影响，企业担负着不可推卸责任。其CO2排放越来越受到法律法规的限制，对企业财务的影响也变得愈加重大。2010年8月2日成立的国际组织国际综合报告委员会（由英国查尔斯王子的可持续性会计项目（A
8、4S）与全球报告倡议组织（GRI）共同宣布成立），提出创造一个全球认可的会计可持续发展框架，使气候变化对公司经营的影响通过财务报告得以体现。据英国金融时报报道，此次倡议还得到了制定财务报告规则的国际会计委员会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB），以及发展和促进金融市场国际监管标准的国际证监会组织（IOSCO）的支持。该倡议或是未来趋势，还需辅以完善的碳交易机制才能实行。12气候变化的涵义在联合国气候变化框架公约（UNFCCC）中，将“气候变化”定义为“经过相当一段时间的观察，在自然气候变化之外由人类活动直接或间接地改变全球大气组成所导致的气候改变。”因此，将因人类活动而改变大气组成
9、的“气候变化”与归因于自然原因的“气候变率”区分开来。1温室气体主要包括CO2、CH4、N2O、CFCS、HCFC22等，其中仅CO2的相对贡献率就高达61；CH4和CFCS分别为15、11，可以说，全球气候变暖的根本原因在于碳化气体的排放。气候变化因素对财务报告准则的影响初探513气候变化因素的相关研究引起气候变化的因素，既有自然因素，也有人为因素。在人为因素中，主要是由于工业革命以来人类活动特别是发达国家工业化过程的经济活动引起的。化石燃料燃烧和毁林、土地利用变化等人类活动所排放温室气体导致大气温室气体浓度大幅增加，温室效应增强，从而引起全球气候变暖。据美国橡树岭实验室研究报告，自1750
10、年以来，全球累计排放了1万多亿吨CO2，其中发达国家排放约占80。目前全球的气候变化已经在其自然变化的基础上明显迭加了人类活动的影响，特别是近100年来的全球气候变暖很可能是自然变化趋冷的背景下有人类活动的明显影响而出现的反自然的变化趋势。气候变暖的主要原因，被普遍归结为人类过度向大气排放CO2及其他温室气体的增加。THOMAS研究了近1KA的温室变化，认为在工业革命以前气候由太阳辐射和火山爆发等自然因子所控制，而工业革命以后，人类排放的温室气体是主要原因。人类通过工业排放和土地利用/土地覆盖变化等改变全球地表反照率和生物地球化学循环过程，进而改变大气的成分和地表能量交换过程，最终对气候产生广
11、泛而深刻的影响。研究表明现代气候变化已经明显超出气候自然波动范围，而且与CO2密切相关。而最新的研究认为人类影响地球气候并非始自几十年前或几个世纪前工业革命兴起的时候，二是早在8KA前伴随着农业的诞生就开始了，威廉拉迪曼认为，欧洲、印度和中国的早期农民砍伐森林是造成CO2增加的原因，与此同时，种植稻谷和驯养牲畜产生了大量的CH4，也在一定程度上增加了温室气体。人类活动引起的气候变化与自然变化的最大不同是它的变化趋势是非周期循环和单调发展的，其累积效应是不可低估的。14如何应对当前气候变化问题面对全球气候变化的严峻形势，国际机构与各国纷纷采取措施应对。1997年12月通过的京都议定书则是全球控制
12、温室气体排放的里程碑之一，该协定的生效标志着人类历史上首次以法规形式限制温室气体，其四种减排方式的选择、“共同但有区别的责任”原则及三大机制等一系列成果为今后各国减排承诺的顺利实现奠定了良好的基础。针对2012年之后如何进一步降低温室气体的排放，即“后京都”问题，2007年12月15日，联合国气候变化大会产生“巴厘岛路线图”，“路线图”为2009年前应对气候变化谈判的关键议题确立了明确议程；联合国气候变化框架公约第15次缔约方会议于2009年12月在丹麦首都哥本哈根召开，商讨京都议定书一期承诺到期后的后续方案，这是继京都议定书后又一具有划时代意义的全球气候协议书。其中，我国第一次以约束性指标的
13、方式宣布，到2020年，中国单位GDPCO2排放将比2005年下降4045。除此之外，其他国家也纷纷公开公布了其减排承诺或方案。气候变化因素对财务报告准则的影响初探62碳交易机制的发展与评述21国际碳交易的由来国际上的碳交易实际上是一种关于碳排放的交易，它起源于1997年12月的京都议定书。京都议定书规定，到2010年，所有发达国家排放的CO2等5种温室气体的数量，要比1990年减少52，而发展中国家没有减排义务。对各发达国家来说，从2008年到2012年必须完成的削减目标是与1990年相比，欧盟削减8、美国削减7、日本削减6、加拿大削减6、东欧各国削减58。新西兰、俄罗斯和乌克兰则不必削减，
14、可将排放量稳定在1990年水平上。议定书同时允许爱尔兰、澳大利亚和挪威的排放量分别比1990年增加10、8、1。京都议定书的规定具有国际法约束力，达不到减排承诺的国家将面临严厉的惩罚。鉴于不同国家的减排任务、实现减排目标难易程度等的差异，京都议定书在对发达国家减排义务做出规定的同时，也规定了非常灵活的履行义务方式，如基于市场的“联合履行”、“清洁发展机制”和“排放交易”三机制，从而为发达国家也提供了回旋余地。“联合履行”允许承担减排义务的国家在成本较低的另一承担减排义务的国家投资旨在减少CO2排放的项目，并将因此减下来的减排额返还投资国，冲抵减排义务。不过，“联合履行”只能在承担减排义务的发达
15、国家之间实施。“清洁发展机制”允许发达国家在此名义下与发展中国家“联合履行”。也就是说，把“联合履行”所限制的向发达国家的投资，扩展到发展中国家（很明显发展中国家的投资成本低，效益高），以换取减排额度来冲抵本国应付的减排义务2。“排放交易”的意思是，如果一国的排放量低于条约规定的标准，则其剩余的额度可以直接出售给玩不成规定义务的国家，以冲抵后者的减排义务。这些灵活履行减排义务的方式就促成了国际碳交易的产生。22欧盟碳交易的实践对于京都议定书所规定的减排任务，布什政府拒绝批准，而与此同时欧盟却积极探索碳排放交易机制以降低实现承诺目标所需的成本。2003年欧洲议会和理事会通过了温室气体排放许可交易
16、制度，即欧盟排放贸易体系（EUETS），并与2005年开始实施。与日本、加拿大以及美国州一级的排放制度相比，欧盟的排放贸易体系更为完善，其所设计的规则能够满足京都议定书及其缔约方会议所作的决定的要求，预计会更容易与未来的国际排放贸易接轨，因而也被认为是世界上最有效的温室气体排放体制。目前，欧洲已成为世界上最活跃的碳交易市场。其中阿姆斯特丹的欧洲气候交易所2006年交易的CO2达到45吨，占全球CO2交易量的35。2清洁发展机制（CDM，CLEANDEVELOPMENTMECHANISM）的核心内容是发达国家出资金和先进技术设备，在发展中国家境内共同实施有助于缓解气候变化的减排项目，由此获得经过
17、公证的减排量，作为其遵守京都议定书规定的定量化限控和减排承诺的一部分贡献。气候变化因素对财务报告准则的影响初探7221交易概况欧盟现行的碳排放交易体系可以概括为“限额贸易”体系，即先确定温室气体排放的限额，然后造根据额度的供求展开贸易，限额有余者是市场的供给者，限额不足者则是需求者。欧盟的排放交易体系涵盖了欧盟25个成员国，以强制性的方法纳入了115万个排放实体，其中包括炼油厂、发电量超过20兆瓦的电厂、钢铁厂、水泥厂、玻璃厂以及造纸厂等，共占欧盟地区温室气体排放量的一半以上。由于CO2排放占欧盟温室气体排放的80左右，因此目前的排放交易体系所涵盖的温室气体仅包含CO2在内，而不包含其他的温室
18、气体。关于限额的确定。欧盟排放交易体系根据各成员国内部达成的京都议定书减排目标，规定每个国家允许排放的CO2量，而这一配额又被分配到国内的各个排放企业，配额的分配是考虑了历史排放，预测排放和部门排放标准等因素而制定的。对于不能实现目标的企业将面临严厉的惩罚。计划的时间安排。欧盟排放贸易计划分两期进行。从2005年到2007年的最初3年为第一承诺期，减排的目标是努力完成京都议定书所承诺目标的45，从20082012年开始的第二个承诺期里要完成成京都议定书的全部目标。超标的惩罚措施。欧盟规定，如果企业温室气体排放超标，在2005年至2007年的第一阶段减排期内，超标排放部分每标准吨CO2将被处以4
19、0欧元的罚款，在2008年至2012年的第二阶段减排期内，处罚的标准将达到每标准吨CO2100欧元。222交易形式为了达到减排的要求，欧盟具有减排义务的企业也曾考虑通过自行建设设备的方式来分解温室气体，但实践证明，这样做成本较高，因为欧盟企业自身减排一吨CO2的成本高达约56欧元。因此，欧盟规定各成员国均可以通过京都议定书的其他灵活机制，以成本效率方式完成减排目标。这就形成了排放配额交易和核准减排交易。排放配额（EUAS）交易。欧盟排放贸易体系允许成员国之间的企业根据各自的减排成本差异，自由买卖温室气体减排额度，这就形成了排放配额交易市场。在该市场，交易的减排单位是EUA，一个EUA等于一吨的
20、CO2。交易放入需求方是那些排放超标的企业，而供给方则是配额有剩余的企业。通过这种市场交易的机制，欧盟CO2减排的成本有所降低，欧盟目前一吨CO2排放权放入价格约为20欧元，低于欧盟企业自行建设相应减排设施的成本。核证减排量（CERS）交易。核证减排量交易是基于清洁发展机制（CDM）而产生的。欧盟排放贸易体系规定，有减排义务的欧盟国家可向无减排义务的发展中国家购买温室气体排放权，其方法是欧盟国家企业帮助发展中国家每减排一吨CO2气体，就可以在本国获得一吨CO2排放权。欧盟的实践证明，这一方式可以有效地降低欧盟的减排费用。由CDM项目所获得的减排量必须经过清洁发展机制执行委员会的鉴定，并有其发行
21、核证减排量（CERS），而核证减排量则可以进入排放贸易体系进行交易。核证减排量的价格是排放配额价格的一个贴现，贴现的程度依赖于CDM项目的风险程度。尽管如此，核证减排量的价格和配额的价格还是互相关联的，核证减排量的交易降低了配额的价格。223对交易机制的评价欧盟排放交易体系运行两年多来，取得了较好的成效。宏观层面上，从第一年情况看，企业的履约率很高，其中英国的履约率超过99。整个欧盟温室气体排放量也有所下降。欧气候变化因素对财务报告准则的影响初探8盟排放交易体系也推动了基于项目的京都机制的投资，如清洁发展机制下面的一些项目。微观层面上，企业管理层对控制温室气体的认识已有很大程度的提高，CO2不
22、仅仅是企业环境主管关注的事情，更是企业财务主管和CEO要考虑的问题了。另外，欧盟排放贸易体系的建立也极大地降低了欧盟国家履约的成本，欧盟在这方面每年只需要支出29亿欧元到37亿欧元，而如果没有这一交易体系，可能支付的成本将大为提高。作为一个新生的事物，欧盟的碳排放交易也面临一些问题。其最主要的问题是现行的“限额贸易”体系本身所存在的固有缺陷。在限额体制下，一些企业通过游说而获得额外的配额，然后将多出来的部分出售获利。政府也存在发放过多配额的现象。因此，问题的关键是如何建立一个透明的、合理的配额分配机制，这一问题不仅存在于企业之间配额的分配，也存在与欧盟各成员国之间配额的分配。最近，欧盟就考虑用
23、拍卖和基准机制来修改现行的配额交易体系，希望通过拍卖的形式来发放排放许可证。另外，由于市场深度不够、配额频繁调整、气候与经济等因素，造成市场上排放配额价格的过大波动。224我国碳交易的实质碳排放权，也称“温室气体排放权”。在京都议定书框架下，每个发达国家缔约方都有一定数量的温室气体排放限额，表现为一种排放权利，就是“温室气体排放权”。由于这种排放权具有稀缺性，所以它能够进行交换，具有市场价值。1998年5月，中国在联合国签署了京都议定书，并于2002年8月正式核准京都议定书，中国的CDM运作全面启动。2005年10月中国政府颁布了清洁发展机制项目运行管理办法，进一步加强了对清洁发展机制项目的有
24、效管理。随着中国第一个CDM项目内蒙古辉腾锡勒风电项目，于2005年6月27日在CDM执行理事会注册成功，碳排放权便在中国正式诞生。我国碳排放权区别于国外的“温室气体排放权”。我国的碳排放权是在京都议定书的框架下，通过CDM项目产生的。但是，它与国外的“温室气体排放权”在本质上是不一样的。自古权利和义务是并行不悖的，附有了义务才能拥有权利，而拥有了权利就必然要承担相应的义务。我国作为一个发展中国家，虽然也签署了京都议定书，但其中并没有规定中国现阶段的减排责任。由此，在CDM下，中国企业并不承担温室气体的减排义务。同时，中国的法律目前也并未对企业的温室气体排放作相应的限定，所以碳排放权在中国并不
25、构成一种权利。我国所谓的碳排放权，只是前人在对待CDM项目这一新新兴事物时，简单借用发达国家的相关名词概念，对CDM项目所产生的“核证的减排量”（CERS,CERTIFIEDEMISSIONREDUCTIONS）的一个代称，是对CDM的简单理解。它实质上是CDM项目经过第三方独立机构审定和核证，并通过联合国气候变化框架公约CDM执行理事会批准的温室气体的减排量，简称为“核证的减排量”。所以，为了纠正传统观念和避免进一步误解，本文将目前的“碳排放权”改称为“碳排放量”。从微观操作上来看，CDM是企业与企业之间的合作，但是深刻理解京都议定书的精髓，CDM在宏观上体现出的是发达国家和发展中国家之间的
26、合作。国家是该机制的主导者，每一个CDM项目必须通过国家和联合国的双重审批，必须符合国家规定的相关规定。在我国，碳排放量资产属于国有资产，企业通过CDM项目产生的碳减排量也是国有资产的一部分。所以，我国碳减排量交易的实质是企业依照清洁发展机制项目运行管理方法的规定，按一定比例向国家归还其碳减排量交易所得，而留存部分则作为国家对企业发展清洁能源项目所给予的政府补助。气候变化因素对财务报告准则的影响初探93基于排污权会计框架下的碳排放权会计处理研究31研究现状由于一开始碳排放配额分配主要通过碳排放交易机制来实现，而京都议定书下的CDM、JI等机制均提供了类似的框架。因此，最初以碳排放及交易为核心的
27、温室气体排放的会计问题被纳入排污权会计框架内进行探讨。IASB（国际会计准则理事会）和FASB（美国财务会计准则委员会）均出台排污权交易会计的相关处理草案或准则，试图对包括CO2排放气体的会计问题进行一揽子的规范。如美国联邦能源管制委员会（FERC）于1993年在统一会计系统（USOFA）中对排污权交易会计处理做出了规定。不过这个规范最初主要针对SO2,且不能对免费分配的排污权进行处理，因此对美国环保局EPA“酸雨计划”免费发放的SO2排污许可等处理上存在着先天缺陷。10年后，FASB希望通过EITF0314来解决总量交易机制下排污权交易的会计处理问题，但由于其可能影响到其他会计处理而未能如愿
28、。针对欧盟25国排污权交易制度EUETS项目，IASB于2004年发布IFRIC3排污权。但由于该指南将解释范围限定在为污染排放进行支付而持有的排污权会计处理上，且在计量上存在着复合计量模式和报告模式，因此一发布即引来极大不满和争议，IASB不得不在1年后撤回了该解释公告。直到2007年12月，IASB再次启动排污权交易项目，在议程文件中，与PWCIETA提出了3种会计处理方法供企业参考，以此作为过渡。与IFRIC3不同，IASB在新项目中与FASB通力合作，重新系统设计会计准则，旨在提出包括碳排放在内的排污权交易会计处理模式。相比于IFRIC3，其关键点更为细致。可以说，这些草案或规范的出台
29、，有效地促进了各方对包括SO2、CO2等温室气体排放、交易及管理上的规范。32会计处理国外排污权交易的会计处理，主要有两种方式一是将排污许可证“确认为存货、使用历史成本原则”；二是将其“确认为无形资产、使用公允价值”。迄今为止，对此类问题只有两个比较系统的会计规范体系FERC的RM921000号文件和IFRIC的IFRIC3。这两个文件以及相关的讨论，可以代表国外排污权交易会计的研究成果及其分歧。1321依据RM921000号文件的碳排放权会计处理期初获得初始分配的碳排放权时，按取得的历史成本确认“碳排放权存货”；免费取得时计价为零；不同年度的碳排放权应分别核算。期间时机排放时，按加权平均法发
30、出“碳排放权存货”；超排时，估计“应记碳排放权短缺”。期末比较碳排放总量和碳排放权总额对于剩余的碳排放权额度，如果出售则按交易情况记账，如果留作下年使用则变更“碳排放权”类别；对于超排的量，如果购买本期的碳排放权则按交易情况记账，如果按受处罚则列支罚金。期末不用进行“成本与市价孰低”的测试。在二级市场交易时，对于货币性交换，按照实际发生的金额记账，碳排放权的售价与成本之间差异计入其他资本公积；对于非货币性交换，按照加权平均法计价换出的碳排放气候变化因素对财务报告准则的影响初探10权，记补价作换入和换出的碳排放权成本之间的差异；对于远期合同的交易，按非投机和投机目的分别进行处理。碳排放权到期时，
31、交出碳排放权，不用记账。在现金流量表的经营活动部分反映与现金有关的非投机目的碳排放权存货的变化，在投资活动部分反映投机目的碳排放权存货的变化。322依据IFRIC3内容的碳排放权会计处理期初获得初始分配的碳排放权时，按公允价值确认“无形资产碳排放权”；将低于公允价值的差价作为递延收入处理。期间，将期初确认的递延收入分摊为政府补助收入；无论使用IAS38中的基准处理方法还是可选处理方法，“无形资产碳排放权”都不得摊销。每期末，根据IAS37的要求，按照实际排放数量的公允价值增加（或减少）负债“应交碳排放权”；如果超过碳排放权额度，还要顾及被惩罚数额。期末使用IAS38基准处理方法时，公允价值高于
32、账面价值时不做账，公允价值低于账面价值的差额计入减值损失；使用IAS38可选择处理方法时，公允价值变动直接计入所有者权益。在二级市场交易时，对于货币性交换，按照市场价值记账，碳排放权售价和成本之间的差异计入所有者权益；对于非货币性交换，按照IAS36的要求处理；对于远期合同交易，其处理则依据国际会计准则第39号金融工具确认和计量（IAS39）碳排放权到期，交出碳排放权，冲销“无形资产碳排放权”和“应交碳排放权”。在现金流量表的经营活动部分，反映与现金流有关的所有碳排放权资产的变化。323各机构对IFRIC3的意见归纳IFRIC3的草案发布后，在实际执行过程中产生了很多不同意见。笔者将各机构发表
33、的意见总结如下1实际排污时资产和负债确认的时间和金额不匹配。排污的时点是确认时点的过去时间，排污与确认时的公允价值也不想等。2资产和负债的计量基础不一致。资产“无形资产排污许可证”依据IAS38核算，负债“应交排污许可证”则根据IAS37核算；如果采用IAS38的基准处理方法核算资产，就与负债的公允价值模型不一致，交出许可证时会出现分录金额不平的情况；IAS38要求资产变化直接增减所有者权益，而IAS37要求负债的增减先在利润表中确认；由于资产和负债的独立存在，只有上交许可证时才能冲销负债，这样的核算容易产生误解。3免费获得初始分配的许可证，在没有公允价值时，不能使用IAS20的另一种方法确认
34、“无形资产排污许可证”为零成本，这一规定不太合理。33对上述两种规范的制定者及其目的简析在如何看待国外排污许可证交易会计规范方面，笔者认为，除了考虑其内在逻辑以及与实践的联系之外，还要分析会计规范制定者的角色和意图，才能理解其规范的形成和目的。FERC代表的是政府，是排污许可证交易制度的管理者之一，其需求的信息是实际排污程度和许可证交易程度，要以此了解特定期间交易制度的政府控制情况。在美国，每个州都气候变化因素对财务报告准则的影响初探11有许可证交易中心，每个州的许可证价格变动率都不同，故“利率中性”的前提对FERC掌握全国的交易信息最有力；历史成本反映的是交易当时的情况，公允价值不得用来调整
35、为实现的利得或损失，这样的处理使得各企业财务报告的反映均是历史交易的情况，没有未实现的信息干扰，故历史成本原则是FERC的首选。相反，IASB由财务专家组成，主要代表企业。在他们看来，在企业的财务报告中要反映企业的经营成果，就应使用公允价值进行会计处理，这与国际会计准则的格调基本一致，也能及时反映报告期间企业关于污染排放方面的决策成效及其相关盈利能力。进一步分析，排污许可证交易会计理论的历史成本和公允价值属性之争的主要原因在于会计规范制定者的立场不同。如果将许可证交易制度的控制作为会计理论的逻辑起点，得出的应是历史成本的结论；但若从反映企业经营成果的财务报告准则框架和激励企业的角度出发，则会得
36、到公允价值的结论。4CDM机制下碳减排量的会计确认和计量41碳减排量的会计确认以往关于碳减排量的确认问题，起争议主要集中在应将碳减排量确认为何种类别资产的问题上。主要观点有确认为金融资产、确认为存货、确认为无形资产三种。本文通过对碳排放权的实质分析，并将其改称为“碳减排量”，可以得出，碳减排量应当确认为存货。411碳减排量属于流动资产在CDM下，我国碳减排量交易是通过国外企业提供资金或先进技术（主要是提供资金）与中国企业合作开发CDM项目，并签订协议，规定在项目注册成功后，每年按照一定的价格购买该项目每年所核定的温室气体减排量。无论是从市场机制还是交易方式来看，碳减排量都是CDM项目所产生的，
37、是为执行销售合同而持有的，可以在短期内变现的资产，是完全符合流动资产的定义的，应当确认为流动资产。412碳减排量不属于金融资产企业会计准则第22号金融工具确认和计量第四章地4条规定，“企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债”。这里对金融资产的定义并不是非常明确。其实，“金融资产的定义应理解为企业拥有的以金融工具表示结算的合同权利，亦即金融工具投资，包括了债务工具投资和权益工具投资两种”（张杰民，2009）。可见，金融资产是一种以金融工具表示结算的合同权利，实质上就是一种对金融工具的投资。从这意义上来说，碳减排量完全不符合金融资产的确认条件，不应当确认为金融资产。413碳减
38、排量应该确认为存货会计准则第一号存货第二章第三条规定，“存货是指企业在日常活动中持有以气候变化因素对财务报告准则的影响初探12备出售的产成品或商品，处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。”存货的一个最基本的特征，是企业持有的最终目的是为了出售。对于一个CDM项目而言，碳减排量就是为了执行销售合同而持有，它的最终目的必然是出售。所以，碳减排量是符合存货的定义的，应当作为存货在会计上进行确认。414碳减排量的确认条件与该存货有关的经济利益很可能流入企业。CDM项目的产生是以碳减排量交换为目的的市场行为，碳减排量也具有其自身的市场价值。但是，CDM项目必须要经过严格的
39、审核程序，且碳减排量还要通过专门机构每年的核证，其中，只要有一个环节出问题，碳减排量就不会产生，与之相关的经济利益就不可能流入企业。所以，CDM项目的建设并不意味着碳减排量的产生，只有当CDM项目经由联合国注册成功，每一年经联合国专门机构核证为一定数量的CERS之后，企业的碳减排量才能随之产生，与之相关的经济利益才很可能流入企业。该存货的成本能够可靠计量。国务院清洁发展机制项目运行管理办法第15条规定，“企业CDM项目在报批的内容中应当包括可转让温室气体减排量的价格，否则，项目产生的减排量必须转入中国国家账户，并经中国清洁发展机制主管机构核准后才能转出。”由此可以看出，碳减排量的成本是能够并且
40、一定要进行可靠计量，否则项目是无法通过国家审批。根据办法的内容，本文认为，碳减排量的计量应当分两种情况一是该项目已有国外买家合同，并约定了合同价格。这种情况下，应当以双方合同中约定的价格作为碳减排量的初始成本进行计量。二是该项目还没有国外买家合同，则要将碳减排量划入中国国家账户，等找到了买家，确定交易价格，再经由中国清洁发展机制主管机构核准后转出。所以，没有确定交易价格的碳减排量即使得到了联合国专门机构的核证，企业也不能够确认。只有等到找到买家，确定了交易价格，并从中国国家账户转入企业自身账户之后，才能根据合同的价格加以确认。42碳减排量的会计计量421碳减排量的计量属性在我国，虽然碳减排量交
41、易活动在不断增加，但是目前并不存在一个区域性的或全国性的交易市场。加之交易操作制度，交易价格机制以及交易信息的披露与获得途径的缺乏，使得目前根本不可能形成一个方便买方和卖方寻求对方，了解价格，达到合理的交易费用和预计市场走向，作出正确的投资决定的大规模的交易市场。所以，鉴于我国目前还处在碳减排量交易的初级阶段，对碳减排量的计量不宜采用公允价值计量。碳减排量的成本涉及诸多因素，包括国外企业投资、中国企业投资、工程成本、注册费用以及国有资产等等，无法从中分离出一个合理的成本来对碳减排量进行准确的计量。碳减排量作为一种国有资产，是为执行销售合同而持有的存货，对企业的意义并不在于其历史成本上的价值增值
42、，而是作为企业发展清洁能源的一种政府补助，其可变现净值与其历史成本从本质上来说应该是相等。所以，碳减排量作为一种存货，依然应当按照实际成本初始计量，在资产负债表日，按照成本与可变现净值孰低计量。气候变化因素对财务报告准则的影响初探13422碳减排量的初始计量有合同价格的碳减排量的初始计量。碳减排量按照成本进行初始计量，但由于其成本难以准确判定，故根据其成本与可变现净值的同质性，通过其可变现净值确定其初始成本。企业会计准则第1号存货第17条规定，“为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。”所以，当已经在联合国注册且有合同价格的CDM项目，经过联合国专门机构核
43、证了一定数量的CERS之后，就可以对企业的碳减排量进行初始确认碳减排量初始成本（合同规定的当年的）购买单价（当年的）CERS。无合同价格的碳减排量的初始计量。根据办法第15条规定，“企业CDM项目如果没有合同价格，则项目产生的碳减排量必须先转入中国国家账户，并经中国清洁发展机制主管机构核准后转出。”所以，没有合同价格的碳减排量即使得到了联合国专门机构的核证，企业也不能够确认，不用进行初始计量。只有等找到买家，确定了交易价格，并从中国国家账户转回企业自身账户之后，企业才能加以确认，并依据有合同价格碳减排量成本的初始计量方法对其进行初始计量。43碳减排量的期末计量和出售431碳减排量的期末计量在碳
44、减排量的每一核证期间内，从确认到CERS，到买家支付货款，再到交付CERS，每一个环节都会有一定的时间间隔，如果之一间隔横跨了企业的两个会计期间，就需要对碳减排量进行期末计量，并反映在企业的财务报表中。企业会计准则第1号存货第15条规定，“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。”第17条规定，“为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。”鉴于碳减排量成本与其可变现净值的同质性，作为为执行销售合同而持有的碳减排量，其期末的账面价值也可以用公式碳减排量账面价值（合同规定的当年的）购买单价（当年的）CERS来计算。432碳减排量的出售碳减排量的出售，
45、实际上就是执行销售合同的过程。只是在本次经济业务中，企业应当确认的收入与成本相等，企业没有确认利润。碳减排量属于国有资产，出售之后，应当根据办法第24条的规定，按一定比例归还国家，留存部分作为国家对企业发展清洁能源项目的一种政府补助。5国际碳会计的相关发展研究以上有气候变化因素引起的对碳排放的会计处理的方案尚处在研究和完善阶段。由于碳排放的特殊性和复杂性，除了一些政府或非政府组织的报告外，现有学术文献还极少提到碳交易或碳信用等谈财务报告和鉴证问题。如ICAEW在报告可持续性和会计责任时，虽认可了气候变化因素对财务报告准则的影响初探14非政府组织的工作成果，但回避了怎样在资产负债表内确认碳信用的
46、问题。但随着碳排放、交易及披露的日益关注，有学者开始指出，基于碳排放或交易的温室气体排放引起的会计事项不应仅仅局限在传统的排污权框架内，而应同时设置一个类似于社会会计中的碳账户对其不确定性和风险进行处理；同时也有学者将碳固及鉴证也纳入其中，认为企业的碳账户在排放市场中进行交易前，须胜任的第三方进行独立鉴证。2008年，STEWARTJONES教授等将与碳排放、交易及鉴证等的会计问题称之为碳排放与碳固会计，即碳会计。并提出了构建碳会计规范的两种主要思路其一是在京都协定框架下，所有机构或组织对产生于碳汇的碳信用的会计规范与IPCC的原则相协调；其二是在温室气体协定书内分别计量和报告CO2排放的相关
47、会计问题。该协定书不但有其企业会计和报告准则，而且还有一套成熟的对温室气体排放进行估算的工具。51国外文献的最新研究碳会计主要涉及碳排放配额的财务会计处理、与碳排放的相关风险核算与报告、与碳排放相关的不确定性核算和报告、碳排放信息披露及管理等。在传统财务框架内，碳会计主要涉及的是碳汇的资产确认问题和碳源的负债确认问题。如碳信用或碳排放配额表内记录和披露问题。在此点上，澳大利亚会计准则AASB120、国际会计准则IASBIFRIC3、美国财务会计准则FASBEITF0314、FASB153等都有详细规范可供参考。此外，树木等因固碳职能被认为是碳会计中碳汇载体的重要形式之一，在碳会计系统中需要设账
48、户予以反映。但其作为一种特殊的生物资产，又与IASB41、AASB141等会计准则相挂钩。温室气体排放的主要特征是其风险和不确定性。因此，碳会计有必要针对其潜在风险和不确定性引至的收益和损失作出反应，即核算和报告。这种或有或不确定事项，需要会计人员在概率估算的基础上进行风险评估，以负债或其他方式在报告内客观及时反映。在企业报告框架内，与环境风险相关的披露方式主要有3种完全集成法、补充法和混合法。事实上，相关行业和企业已经开始积极地披露其相关风险，作为气候公告标准理事会设立的非营利性团体，全球最大的投资者合作应对气候变化项目碳披露项目由385家机构投资者组成，旨在促进机构投资者和企业管理层就气候
49、变化开展对话，方便他们向各利益相关方展示其在碳信息披露和碳排放管理方面的承诺。其包括但不局限于关于风险、机遇以及温室气体管理的气候变化项目能够带来各种内部效益，尤其在节约成本方面。此外，随着ISO碳生态足迹制度的标准化、日本温室气体排放量的计量、报告及披露制度、英国查尔斯王储发起的可持续会计项目的推进，从而使得企业日益关注与表外碳信息披露问题，其非财务信息逐渐向财务信息方面展开。可以预计，其必将进入EUIASB、美国（FASB）的排污权交易信息的表内披露框架内，并逐渐形成碳会计的重要内容之一。52与其他相关事项会计基准的关联度随着碳排放及交易事项的扩展，碳会计与其他相关事项会计基准的关联度也愈加紧密。521碳减排认证和碳权交易的会计处理问题如在京都议定书CDM框架内，各国企业纷纷制定CO2排放削减计划。如理光集团计划2010年CO2排放量比1990年削减12，为1560万吨，并在环境报告书内进行了成本效益估测；COSMO石油公司通过CO2吸收证书等对谈排放削减量进行认证，并在企业年报内予气候变化因素对财务报告准则的影响初探15以反映；还有企业通过海外植林的方式，从未获得CO2排放权在国际市场上进行交易获利。从某种意义上说，上一业务不仅与碳会计相关，更于生物资产会计准则相挂钩。如IASB41就对此种类型的生物资产作了详细规定，我国新会计准则
