1、PPP项目税收管理初探 一、 PPP 模式概述 下载 PPP（ Public-Private-Partnership）模式，是个舶来的名词，直译为“ 公私合伙关系 ” ，在中国，规范的表述为 “ 政府和社会资本合作模式 ” 。去年以来， PPP 模式得到了大力推广，有关方面对政府与社会资本合作模式寄予厚望， PPP 被认为是化解地方政府性债务风险、促进经济转型升级、支持新型城镇化建设的一项制度创新和管理创新。可以想见， PPP 模式是今后一段时期公共服务、基础设施类项目建设和运营的重要方式。在此背景下，厘清和完善 PPP项目的税收政策，规范和加强 PPP项目的税收征管，具有较强的现实意 义。
2、政府和社会资本合作模式，财政部将其定义为：是在基础设施及公共服务领域建立的一种长期合作关系，通常模式是由社会资本承担设计、建设、运营、维护基础设施的大部分工作，并通过 “ 使用者付费 ” 及必要的 “ 政府付费 ” 获得合理投资回报；政府部门负责基础设施及公共服务价格和质量监管，以保证公共利益最大化。发改委将其定义为：是指政府为增强公共产品和服务供给能力、提高供给效率，通过特许经营、购买服务、股权合作等方式，与社会资本建立的利益共享、风险分担及长期合作关系。虽然财政部和发改委 2014 年才给出了政府和社会资本 合作模式的官方定义，实际上此前 PPP 模式在政府公共项目的建设和运作上已有相当的
3、应用。 PPP 模式是一个集合概念，通知罗列的方式包括委托经营（ O&M）、管理合同（ MC）、建设 运营 移交（ BOT）、建设 拥有 运营（ BOO）、转让 运营 移交（ TOT）和改建 运营 移交（ ROT）；意见列举的操作模式有 BOT、建设 拥有 运营 移交（ BOOT）、 BOO、 O&M 等。有专家统计， PPP 操作模式有几十种之多。结合我国运用 PPP模式的期望目标和现实要求，本文认为，我国现阶段着力推广运用的政府和社会资本合作模式 ，其基本特点有：一是以提供公共产品和服务为目的；二是社会资本主体投资或参与投资；三是社会资本主体运营或维护。基于以上认知，本文认为，我国 PPP
4、模式应以BOT、 BOO、 BOOT、 TOT、 ROT 等为主。单纯为政府公共项目提供建造服务如DB（设计 建设）、融资服务如 BT（建设 移交），或单纯为政府部门提供管理外包服务等方式，虽然属于广义的 PPP范畴，但不是我国 PPP的主流。 事实上， PPP 的分类是依据项目中社会资本的参与内容、政府与社会资本关于投资、风险和收益的分配方式、项目资产的产权归属等因素的不同所 作的归类，有一定的综合性和抽象性。具体项目操作模式的设计和运作是建立在契约的基础上政府主体与社会资本主体就具体项目磋商的结果，其可以是对其他项目模式的复制、模仿或修正，也可以是兼采不同模式特点进行的设计创新。规范 PP
5、P项目的税收管理，要在把握模式规律性的同时，注重具体个案的业务识别，正确地适用税法规范。从所得税和流转税的角度， PPP 项目实施过程中涉税行为和事项主要有： 1.股权交易。现存的政府公共项目已以项目公司运作的，可以通过股权转让引入社会资本，即政府主体作为项目公司的股东向社会资本主体转让全 部或部分股权，具体包括国有资本转为社会资本或混合所有制，混合所有制转为社会资本。当然反向交易也有可能发生。社会资本主体投资或共同投资，政府主体参与投资或不出资，设立项目公司（ SPV）参与 PPP 项目，其出资（非货币出资）行为也可能会涉及所得税或流转税。 2.资产交易。现存的政府公共项目可以通过资产交易转
6、让给社会资本主体或项目公司，转型为 PPP项目。新建 PPP项目可以由政府主体立项建设，也可以由社会资本主体或项目公司立项建设。在项目运营期间项目资产产权可以是政府主体所有，也可以是社会资本主体或项目公司 所有。在多数情况下， PPP 项目结束时，项目资产产权移交给政府主体。 PPP 项目运营主体发生变更，也可能发生资产交易。资产交易包括政府资产转为公司资产、公司资产转为另一公司资产、公司资产转为政府资产。此外，还包括可能发生的特许经营权转让和资产使用权让渡。 3.经营业务。主要是指社会资本主体或项目公司从事设计、建造、融资、运营（提供公共产品和服务）、维护等日常经营的业务活动。如果项目产权归
7、属社会资本主体或项目公司，其自行设计、建造、融资、维护等行为是向自己提供服务或购买，不属于流转税的征税范围。 二、完善 PPP 项目税收政策的相关建议 随着预算管理和地方政府性债务管理的加强， PPP 模式取代城投贷款和BT 模式，成为政府公共项目建设的主要方式，应该是大概率事件，而 PPP项目的推广应用也将对财税收入的增长带来正面效应。本文就 PPP项目的税收政策和管理提出如下建议，以供参考： （一）关于 “ 政府付费 ” 和 “ 财政补贴 ” 政府付费是指政府直接付费购买公共产品和服务。本文认为，政府付费包括政府作为使用者付费和政府为使用者付费，前者是指政府部门或人员接受服务或购买产品而付
8、费，后者是指使用 者（或社会公众）接受公共产品或服务，使用者不付费而由政府付费。财政补贴是指使用者付费不足以满足项目成本回收和合理回报，由政府以财政补助、补贴、贴息等的形式给予的经济补助。税收征管实践中，有把取得政府补助作为提供劳务的价外费用征收营业税的情况。本文建议明确， PPP 项目的社会资本主体或项目公司取得政府为使用者付费和财政补贴，不征或免征流转税；对于政府作为使用者付费的部分，可以考虑产品和服务的市场化程度另行做出政策安排。所得税方面，现行企业所得税法已有从事公共基础设施项目投资经营所得、环境保护、节能节水项目所得等 “ 三免三减半 ” 的税收优惠。此外，企业取得政府补助符合有关条件的可以按不征税收入处理。当然，只有让社会资本主体能够取得合理回报，才能吸引和利用社会资本参与 PPP项目，由此观之，社会资本主体或项目公司取得的政府付费和财政补贴可能并不符合不征税收入的条件。其实不征税收入不属于所得税税收优惠的范畴，至多是递延纳税的安排，从整个企业（狭义）生命周期来看，不征税收入即是征税收入。本文建议规定， PPP 项目的社会资本主体或项目公司取得政府付费和财政补贴为企业所得税的免税收入，当然这需要有权部门来做出规定。政府以股本投入、优 惠贷款等其他形式给予的 PPP项目可行性缺口补助，按其业务实质处理，不作为政府付费和财政补贴进行所得税处理。
