1、“ 营改增 ” 后建造合同准则应用及可能存在问题的探析 摘要： “ 营改增 ” 是我国 “ 十二五 ” 时期重要的税制改革，推动建筑业经济结构的转变，促进产业融合转型升级， “ 营改增 ” 对建造合同准则的影响较大，建造合同准则对建筑工程的合同收入与合同费用的确认和计量进行了细致的规范，但实施过程中与我国的税收制度、行业发展水平有一定的差异，一旦 “ 营改增 ” 在建筑业全面试行，必定会引发一些问题。本文简要介绍了 “ 营改增 ” 与建造合同准则的概念，阐述了建造合同准则在建筑施工企业的应用，提出了 “ 营改增 ” 后建造合同准则在执行过程中可能存在的问题及完善措施。 下载 关键词： “ 营改
2、增 ” 建造合同准则 应用 问题 一、 “ 营改增 ” 后建造合同准则的应用 （一）相关概念 1.营业税改增值税 自 2012年 1月 1日起，国务院批准从上海试行交通运输业和部分现代服务业 “ 营改增 ” 政策， 2012 年 8 月 1 日至年底，扩大 “ 营改增 ” 试点至 10省市，截至 2013 年 8 月 1 日， “ 营改增 ” 范围已推广到全国试行， 2014 年1 月 1 日起，国务院决定将铁路运输和邮政服务业纳入试点范围，至此交通运输业实现全部开启 “ 营改增 ” 范畴，而目前仅剩建筑业、房地产业、金融业和生活服务业四大行业尚未纳入营 改增试点。虽然建筑业暂时还未列入 “
3、营改增 ” 试点范围，但也为时不远了，作为国民经济的重要产业之一，“ 营改增 ” 将对建造合同准则产生重大影响。 2.建造合同准则 建造合同准则是对建筑施工企业规范有关建造合同确认、计量的会计核算，以及相关财务信息披露的会计准则，将建造合同的收入确认和工程结算确认进行分步处理，使得施工建筑企业的会计信息更加准确，动态反应合同收入、结算情况和施工成本。 （二）建造合同准则的应用 1.完工百分比法 完工百分比法是通过建造合同完工进度进行收 入与费用确认的方法，在建造合同结果能够可靠预计的情况下，合同预计总收入乘以完工进度，再扣除以前期间累计已经确认的收入后的金额计入当期合同收入中，完工进度的确定可
4、以通过累计实际发生的总成本占合同预计总成本的比例、已经完成的工作量占合同预计总工作量的比例或实际测定的完工进度来完成。 如果建造合同结果无法可靠预计，不能采用完工百分比法，若合同成本能够收回，合同收入以收回的实际合同成本计量，当期发生的合同成本确认为合同费用；若合同成本无法收回，则不确认合同收入，只在当期确认合同费用。 2.会计处 理 建造合同准则中运用了工程施工科目与工程结算科目，工程施工科目包括了工程项目产生的材料费、设备费和人工费等，核算施工企业实际发生的合同成本和毛利，反应了资金的流向，便于合理规划资金使用。工程结算科目反映了对施工进度和应付款项的确认，以及施工环节所完成工作量的本期结
5、算及累计结算情况，有利于建筑施工企业与合同成本对比，及时了解工程结算进度。 3.财务报表填列 财务报表填列时，工程施工与工程结算科目采取抵销填列的方式，工程施工大于工程结算时差额在资产负债表的存货一栏中填列，工程结算 大于工程施工则为预收账款。合同收入与合同费用的差额为当期利润，在资产负债表中反映为留存收益。 二、 “ 营改增 ” 后建造合同准则可能存在的问题 （一）计税基数与合同收入存在差异 建造合同准则规定建筑施工企业应于资产负债表日，按照完工百分比法确认建造合同收入额，营业税是价内税，而增值税是价外税，销项税额的计税基数是施工企业销售货物或者提供应税劳务所取得的销售额。建筑业“ 营改增
6、” 后，销项税额的计税基数为每次施工企业实际收到的工程进度款，或发包方、监理认定的工程价款结算单上的应收工程进度款 金额，但与纳税人当期确认的建造合同收入金额存在差异，通常情况下要比纳税人已完工程量少，因此销项税额的计税基数要比合同金额少，从而少计增值税销项税额。 （二）纳税义务发生时间与合同收入确认时间不同 建造合同准则规定了合同收入的确认时间，当发包方、监理对建筑工程企业的工程价款结算单没有确认签字时，建筑工程企业无法将工程进度款确认为工程结算或应收账款，而增值税纳税义务发生时间为纳税人收讫销售款项或者获得销售款项凭据当天，对于先开具发票的确认为开具发票当天，因此建筑工程企业就不会产生增值
7、税销项税 额，无须缴税。但在资产负债表日，建筑工程企业却可以依据建造合同准则将完工进度确认为建造工程合同收入和合同费用。建筑工程企业在同一时间内实现了合同收入却没有承担相应增值税纳税义务，容易产生纳税人偷税漏税的风险。 （三）影响所得税费用的确认 建造合同准则的完工百分比法赋予了建筑工程企业对合同收入与费用自由确认的权力，并且在建造工程合同竣工结算审定前，一切合同收入与费用的确认都是估计数，与实际取得的结算款仍存在一定的差额，这导致了企业利润与实际情况不符，影响了企业所得税费用的确认，使得企业经营成果不真实，给管理层的经营决策带来了许多困难。 （四）影响建筑施工企业的财务指标 随着我国经济的发
8、展，建筑行业市场竞争日益激烈，发包方、监理的市场地位要远高于建筑施工企业，使得建筑施工企业在申请发包方、监理确认工程价款结算时困难重重，建造合同准则对工程施工与工程结算的规定未能落实，大量的应收债权都无法得到及时确认，资产负债表内应收账款与实际工程投入不符，并且实际发生的合同成本没有及时结转，虚增存货金额。对于建筑工程项目所需的原材料和固定资产大部分在 “ 营改增 ” 之前已经购买，大多开具普通发票 ，无法进行进项税额认证抵扣，大大增加了建筑业的税负压力，无形中增加了工程的成本费用，影响了建筑施工企业的财务指标的真实性、准确性，导致合同亏损，加大企业的经营风险。“ 营改增 ” 对利润表也有一定
9、的影响， “ 营改增 ” 之后便不用缴纳营业税，营业税金及附加就会减少，使得费用减少，税负降低，利润增加。 三、“ 营改增 ” 后建造合同准则的完善措施 （一）调整、修订建造合同准则 在 “ 营改增 ” 实施后，不断根据建筑业的实际情况，调整、修订建造合同准则有关建造工程合同收入与合同费用的确认和会计处理方法，使工程合同收入、增值税销项税额与相应的债权对应，同时合同费用与实际成本结转金额相对应，实现增值税纳税义务发生时间与合同收入确认时间相一致，从而缩小因国家财政税收制度与企业会计准则的不一致而造成的差异。在建筑工程项目造价方面实施 “ 价税分离 ” 定价机制，市场报价时考虑增值税，支付的设备
10、、材料和劳务要价税分离，使增值税相互抵扣。 （二）增加增值税特别条款 在 “ 营改增 ” 实施初期，建造合同准则未修订完成之前，可以增加增值税特别条款，明确建筑施工企业的增值税销项税额的计税基数及纳税义务发生时间的确认，避免建 筑施工企业与主管税务部门因 “ 营改增 ” 后增值税的缴纳发生不一致，避免企业偷税漏税等不良行为。给予过渡性政策优惠，建立专项资金，对企业进行财政补贴或税率优惠政策，加强建筑行业的法制建设，明确建筑施工企业的权利与义务，为建造合同准则的有效实施提供优越的市场环境，保障建筑业的快速发展。 （三）加强 “ 营改增 ” 实施前的准备工作 “ 营改增 ” 政策在其他行业试行已有
11、一段时间，但建筑行业大部分人员对 “ 营改增 ” 了解较少，在 “ 营改增 ” 实施前要做好充分的准备工作，加强财务人员及相关人员的 “ 营改增 ” 和建造合同准则知 识培训，掌握增值税与建造合同准则的连续，及时索取增值税专用发票，减少企业税负。企业管理人员要带领员工做好现有项目收尾工作，对未完工的项目继续缴纳营业税，但对未清算的项目应在 “ 营改增 ” 实施前尽快办理结算，积极做好 “ 营改增 ” 实施前的准备工作。 四、总结 建筑业对我国国民经济发展十分重要，建筑业 “ 营改增 ” 税制改革迫在眉睫，这将对建造合同准则产生一定的影响，因此要不断地对税收制度或建造合同准则进行适当、科学、合理的调整和修订，降低建筑施工企业的财税风险和经营风险，增强财务数据信息的真实性、可靠性 ，为建筑业健康、可持续发展奠定一个坚实的基础。 参考文献： 张军 .浅析施工企业执行建造合同准则的问题及对策 J.企业研究，2014，（ 5）： 84-85. 王亚峰 .浅析建筑业 “ 营改增 ” 对施工企业的影响及遇到的问题 J.经济师， 2015，（ 7）： 124-125. 胡芳 .浅议建造合同准则在执行过程中存在的问题及对策 J.中国总会计师， 2015，（ 9）： 44-46. （作者单位：江苏省华建建设股份有限公司）
