1、浅析专项用途财政性资金所得税政策 摘要：近年来，我国为推进产业结构升级，鼓励企业进行产品创新和技术升级改造，通过政府补助的形式向企业提供具有专项用途的财政性资金，为企业开展技术创新等研发活动提供有力支持。国家为保证企业能有效利用好专项用途财政性资金，前后出台了财税 200987 号和财税 201170 号有关企业所得税特殊政策的文件。那么针对两个文件中提到的 “ 不征税收入 ” ，如何理解其税收政策的优惠之处，本文希望通过数据比较的方式清晰地说明其内在的原理，并在原理分析的基础上进一步探讨企业如何利用该所得税税收优惠政策进行税收筹划。 下载 关键词：专项用途财政性资金；企业所得税；税收筹划 一
2、、引文 笔者比较了关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知财税【 2009】 87 号和关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知财税【 2011】 70 号两个文件，文件基本内涵一致，不同之处只是文件适用的时间范围不同。 （一）相同点。若企业在满足三个条件下，就可以将取得的政府补助资金认定为专项用途财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时上述不征税收入用于支出所形成的费用 ，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。上述不征税收入在 5 年（ 60 个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其
3、他拨付资金的政府部门 的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。三个条件的基本内容相同，具体表述上略有不同本文不再赘述。 （二）不同点，财税 200987 号文件针对企业收到的是 2008 年至 2010年取得的资金，财税 201170 号文件针对的是 2011 年 1 月 1 日起企业收到的资金。两个文件规定的时间虽然不同，但刚好可以理解为国家对该税收政策时间上的延续。 由此企业可以将该两个文件基本可以作为同一个税收优惠政策处理，那么如何理解该税收优惠政策的基本内涵？ 二、基本内涵诠释 文件中规定，企业将取得的政府补助
4、资金认定为专项用途财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。那么文件中的 “ 不征税收入 ” 如何理解，为何不是 “ 免税收入 ” ，本文举例说明 某大型科技公司，为研发一项高新技术产品， 2011 年开始 6 年内需要投3000 万元资金用于研发，并于 2011 年成功向科技部申请 800 万元的科技专项资金用于公司该高新技术产品的研发，该笔科技资金于 2011 年 12 月 31日拨付到位。从 2012年到 2016年每年分别支出该专项科技经费 160万元用于产品研发，没有发生设备费支出。 根据企业会计准则第 16 号 政府补助，与收益相关的政府补助会计处理如下
5、： 1. 2011 年 12 月 31 日，收到拨付资金： 借：银行存款 800 万元 贷：递延收益 800 万元 2、 2012 年到 2016 年每年的分 录归结如下： 借：研发支出 160 万 贷：银行存款 160 万 借：管理费用 -研发费 160 万 贷：研发支出 160 万 借：递延收益 160 万 贷：营业外收入 160 万 税务处理上， 2011 年企业税务处理上如果选择确定 800 万元专项资金为不征税收入， 2011 年会计和税务上处理一致，都不作为一项收入处理，对应纳税所得额的影响数为 0， 2012 年到 2016 年税务上虽与会计上处理不一致，但对应纳税所得额的影响数
6、也为 0，因为会计处理上虽确认为收入， 税务处理上应调减相同金额的应纳税所得额，同样会计处理上确认为费用支出，税务处理上应调增相同金额的应纳税所得额；如果企业不选择确定为不征税收入， 2011 年针对收到的 800 万元会计处理上不确认为收入，税务处理上应作为应税收入处理，需调增应纳税所得额 800 万元， 2012 年到2016 年，每年会计处理上确认 160 万收入，税务处理上由于前期已经将该笔 800万元确认为应税收入，不能重复确认应税收入，所以应作纳税调减处理，而会计上确认的费用 160万元，由于前期税务已经将该笔 800万元确认为应税收入，故对应的费用可以列支，不 需要调整，最终每年
7、应调减纳税所得额 160 万元。具体数据如表 1 所示： 接上述的例题，如果 2011 年 12 月企业收到另外一个科技项目的专项资金 50 万，用于购买企业专用设备， 12 月购入并安装完毕，该设备预计使用5 年，为简化处理，假设无残值。 根据企业会计准则第 16 号 政府补助，与资产相关的政府补助会计处理如下： 1. 2011 年 12 月 收到拨付资金： 借：银行存款 50 万元 贷：递延收益 50 万元 购入设备： 借：固定资产 50 万 元 贷：银行存款 50 万元 2. 2012 年到 2016 年每年作如下会计处理 借：研发支出 10 万元 贷：累计折旧 10 万元 借：管理费用
8、 研发费 10 万元 贷：研发支出 10 万元 借：递延收益 10 万元 贷：营业外收入 10 万元 税务处理具体如表 2 所示（具体文字表述不在赘述，与上例分析类似）： 通过以上例题分析，无论企业收到的是与收益有关的专项用途的财政性资金，还是收到的与资产有关的专项用途的财政性资金，不管 企业在取得收入当年将其确认为不征税收入，还是不将其确认为不征税收入，结果对企业应纳税所得额的最终影响金额为 0。从数据结果看，企业并没有因为享受该政策而得到好处， “ 不征税收入 ” 不是 “ 免税收入 ” ，而是属于 “ 应税收入 ” 。那么国家出台的关于专项用途财政性资金所得税优惠政策到底优惠在何处？ 为
9、了进一步解释这个问题，笔者引入货币的时间价值概念。对于确认为 “ 不征税收入 ” 和不确认 “ 不征税收入 ” ，实际上影响的是企业各年所得税应纳税额，如果将各年的企业所得税应纳税额的被影响数额进行折现，然后进行加总和比较分析，那么我们就 可以很直观地了解到该政策的优惠之处。 接上面例题，假设该企业货币资金的年使用成本率为 8%，企业所得税税率 25%，那么可以得到以下数据： 800 万元专项科技经费（与收益相关的专项用途财政性资金）：（见表 3） 50 万元专项科技经费（与资产相关的专项用途财政性资金）：（见表 4） 通过数据比较分析，无论是与收益相关的专项用途财政性资金还是与资产相关的专项
10、用途财政性资金，企业如果在收到资金的当年税务处理上确认为 “ 不征税收入 ” 要比在税务上不确认 “ 不征税收入 ” 少支付相关企业所得税的 资金成本。而且如果企业的资金使用成本率越高，这种优势越明显。 笔者从货币的时间价值角度分析了有关企业取的专项用途财政性资金所得税优惠政策的内在原理，从而说明 “ 不征税 ” 不是免税，而是 “ 迟征税 ” 。 三、特殊情况下企业所得税政策决策分析 对于取得专项用途财政性资金的企业在符合 “ 三个条件 ” 的情况下，可以选择确认为 “ 不征税收入 ” ，同样也可以选择不确认为 “ 不征税收入 ” 。有些特殊情况下，企业选择不确认为 “ 不征税收入 ” 反而
11、更有利，但也不绝对。那么企业如何充分利用该政策进行决策，实现企业价值最大 化，笔者继续从上述分析的原理出发，结合企业在特殊税收政策下如何分析和决策。 （一）企业前期享受所得税低税率政策情况下 譬如企业正在享受 “ 三免三减半 ” 的企业所得税优惠政策，企业收到专项用途财政性资金刚好在享受优惠政策的后期，如果企业在收到专项用途财政性资金的当年将其不确认为 “ 不征税收入 ” ，当年调增应纳税所得额，刚好可以享受低税率政策；但是在做决策时还需要考虑货币的时间价值。 继续引用上述例题（为简化只对与收益相关的专项用途财政性资金进行分析），该企业享受 “ 三免三减半 ” 的企业所得税 优惠政策， 201
12、1年和 2012年为享受优惠政策的最后两年。 2011 年到 2016 年企业所得税税率分别12.5%、 12.5%、 25%、 25%和 25%，资金使用成本率 8%不变，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表 5： 我们可以看出，如果企业在收到资金的当年税务上不确认为 “ 不征税收入 ” 要比税务上确认为 “ 不征税收入 ” 更为合算。 那么如果企业外部融资环境比较差，资金的使用成本率较高，情况又会有所不同。如果该企业资金使用成本率高达 25%，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表 6： 我们可以看出，如企业的资金成本率提高到一定程度，企业在收到资金的当年税务上确认为 “ 不
13、征税收入 ” 要比税务上不确认为 “ 不征税收入 ”更为合算。 （二）企业存在弥补亏损情况 企业所得税法第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。如果企业在取得专项用途的财政性资金的当年刚好存在未弥补完的亏损，也需要权衡抉择。 继续引用以上例题，如果 2011年企业当年虽盈利，但是还是存在 300万元未弥补亏损（当年盈利被弥补完后），且 为最后一个可弥补年度，资金使用成本率为 8%，所得税税率为 25%。 2011 年企业取得 800 万元的科技专项资金，如果当年确认为 “ 不征税收入 ” ， 2011年企业的应纳税所得额被影响
14、数额为 0；如果不确认为 “ 不征税收入 ” ，需要调增应纳税所得额 800万元，同时可弥补亏损 300万元，可调减应纳税所得额 300万元，最后当年应纳税所得额净增加 500万，我们可得出如下数据如表 7 和表 8 所示： 我们可以看出，企业在收到资金的当年税务上不确认为 “ 不征税收入 ”要比税务上确认为 “ 不征税收入 ” 更为合算。 那么 如果企业外部融资环境比较差，资金的使用成本率较高，情况又会有所不同。如果该企业资金使用成本率高达 25%，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表 9 所示： 同样我们可以看出，如企业的资金成本率提高到一定程度，企业在收到资金的当年税务上确认为
15、“ 不征税收入 ” 要比税务上不确认为 “ 不征税收入 ” 更为合算。 四、结语 关于专项用途的财政性资金企业所得税优惠政策的基本内涵原理本文通过详细的数据比较和分析，得出其优惠的实质是企业可以 “ 迟缴税 ” 而非免税，主要体现在企业因此而少支付相关企业所得税 的资金成本上。所以企业在运用该政策时，必须把握其实质的内涵对于企业的决策跟我科学。我们可以得出如下结论，首先在一般情况下（企业没有享受其他的所得税税收优惠政策），可以确定企业在符合 “ 三个条件 ” 的情况下，选择利用该税收优惠政策对企业更为有利。其次，企业在特殊税收政策环境下（企业享受其他所得税优惠政策），通过比较在选择确认为 “
16、不征税收入 ” 和选择不确认为 “ 不征税收入 ” 的两种情况下企业所得税应纳税额的被影响数额现值的大小来判断企业是否需要利用该税收优惠政策。笔者发现企业的资金使用成本率越高，企业不选择利用该税收优惠 政策的机会成本越高。对于这点，特别是高新技术企业更具有现实意义，高新技术企业具有高投入、高风险的特征，往往使其面临严重的资金短缺约束，严重制约企业的发展，企业取得的每笔资金使用成本也会相对较高，在是否选择专项用途财政性资金企业所得税政策的决策上更具有指导意义。 参考文献： 财政部，国家税务总局 .关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知 .财税 200987 号， 2009-06-16
17、. 财政部，国家税务总局 .关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知 .财税 201170 号， 2011-9-7. 方虎飞 .不征税收入财税处理中应关注的几个问题 .中国注册会计师，2013（ 09） . 胡天雨 .政府补助的财税处理 J.会计之友（下）， 2011（ 09.） 姚素媛 .财政性专项用途资金的财税处理 J.中国乡镇企业会计 .2012（ 05） . 张溧翔 .企业不征税收入的财税处理 J.财会学习， 2011（ 11） . 刘学英 .政府补助税会差异分析 J.财会通讯， 2011（ 07） . 财政部 .企业会计准则第 16 号 政府补助作者单位： 温州医科大学附属眼视光医院）
