1、中国的税收债务关系应有宪政根基【摘要】税收债权债务关系说，是对税收法律关系性质的一种新界定。在中国税法实践中，该说早已被立法机关所接受并相应出台了有关税收债务关系的具体制度。但本文认为，税收债务关系理论要想在中国取得良好的实践效果，不能仅靠具体制度的模仿，还要从根本上确立中国税收债务关系的宪政根基。 【关键词】税收法律关系的性质；税收债务关系；宪政根基 如何认识税收法律关系的性质，通常是税法理论研习中要面对的一个基本问题。在很大程度上，关于税收法律关系基本性质的判断，实际上反映了判断者的学术立场：税法究竟是一堆传统法律规范的简单集合，还是在发展中衍生出与众不同的核心？这对于税法学科的独立性来说
2、至关重要。20 世纪初德国学者提出的“税收债权债务关系”理论为税法的发展提供了一种全新的思路。在中国的税法实践中，债务关系说早就已经被立法部门和执法部门所接受，一些学者由此提出，在中国的税收实体法上，将国家与纳税人之间定性为债权债务关系已不需要太多的理论铺垫。1 但笔者认为，这种观点是值得商榷的。这是因为，任何一种理论的提出，都有它深刻的理论基础和社会根源。作为“西学”的税收债务理论，要想在“中用”的实践中取得良好的效果，不是仅靠具体制度的“照搬照抄”就能达到的。我们必须认真探寻其理论渊源与制度环境，从而为税收债务关系的中国式实践搭建坚实的理论基础和制度根基，而“宪政”制度无疑是中国当前税收债
3、务关系实践中最迫切的需求和最根本的保障。 一、税收债务关系理论的提出与“他国之道” （一）税收债务关系理论的提出 税收债务关系理论源于德国。1919 年的帝国税收通则以“税收债务”为核心，对税收实体法以及税收程序法的通则部分作了规定2。该法第 81 条规定：“税收债务在法律规定的课税要件充分时成立。为确保税收债务而须确定税额的情形不得阻碍该税收债务的成立。 ”它区分了税收的成立确定，并第一次使用了“债”的概念。由此导致学者开始关注并深入研究此问题。阿尔伯特?亨泽尔在 1926 年召开的德国法学家大会上以“税收法对公法概念构成的影响”为题明确提出了“债务关系说”并与以奥拉马尔?彼由拉为代表的主张
4、“权力关系说”的学者展开了辩论，由此正式拉开了学界关于税收法律关系性质问题的探讨与论战4。 （二）税收债务关系发展的“他国之道” 税法学家阿尔伯特?亨泽尔（Albert Hensel）曾在他的税法中明确提出“税收债务关系说” 。这种学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，并更进一步提出税收法律关系是一种公法上的债务关系。他否定了传统权力关系说中由征税机关的“查定处分”这一行政行为创设纳税义务的观点，认为只要满足税法规定的税收要素，税收债务即纳税义务就随即产生，征税机关的行政行为仅具有确定具体的纳税义务内容的效力5。 同样日本税法也深受德国影响。尽管其没有直接出现税收债权债务
5、，但日本国税通则法第 15 条关于国税成立的内容，与德国 1977 年税法通则第 38 条如出一辙。二者均认为税收的成立无需行政权力的介入，行政行为只是确认税收存在的法律程序而已。日本著名税法学者金子宏教授也认为， “税收法律关系最基本的内容，是国家对纳税人要求所谓税收这一金钱给付的关系，所以把它作为基本的原理性的债务关系来把握，其理由十分充分”5。 二、税收债务关系理论在中国的实践及其不足 相对于德国和日本，我国的税收债务理论研究还处于起步阶段，但在具体制度的建构上却大有“迎头赶上”之势。2001 年 4 月 28 日，全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议以审议通过了中华人民共和国税收征
6、收管理法（修订案） ，并于 5 月 1 日起开始实施。修订后的税收征收管理法规定了诸多体现税收债法理念的具体制度，如税收优先权制度、税收代位权制度、税收撤销权制度、税收担保制度等。毫无疑问，上述具体制度的确立对我国税收债法体系的建立产生一定的推动作用。但与此同时， “跨越式”前进的税收债法具体制度却不免遭遇“空中楼阁”的尴尬。 在我国税收债务关系制度中，最大的缺陷，即为缺乏来自国家根本大法宪法的回应。从根源上说，税收债务理论是由于学者们认识到私人财产权利与国家权力的对抗，从而力图在二者之间通过债的法理来寻找均衡点而产生的。它强调了税收债务符合法律规定的征税要件，同时传达了税收债务不以行政权力的
7、干预为必要条件这一信息，从而体现出对私人财产权的保护和国家财政权的限制。然而，我国的现行宪法，却并没有对税收债法这一理念作出具体回应。 宪法只在第 56 条规定“公民有依法纳税的义务” ，但对纳税人的权利却并无涉及。此外，对于国家税收权力的归属，我国宪法也从未作任何规定。可以说，我国宪法缺乏对纳税人权利的保护及对征税机关征税权力的约束，这显然对建立实质意义上的税收债法关系极为不利，并且有违现代宪法的精神。 三、中国税收债务关系的建立应有其宪政根基 在现代国家，财政、税收从根本上说是一种政治法律的制度，然后它才是一种经济制度。有什么样的政治和法律制度，就有什么样的财税制度。因此，现代税收债务关系
8、的建立必须以一定的宪政制度为基础。根据现代汉语规范词典的解释，宪政是以宪法为核心的民主政治。因此，所谓宪政，最重要的内容不外乎相互关联的两个方面，一是公民权利得到法律的严格保障，二是国家权力受到宪法以及法律的严格限制。而中国现代税收债务关系的宪政根基也主要应从这两个方面加以建立和完善。 （一）宪法应对纳税人的权利严格保障 从税收债法的角度讲，贯彻平等互惠理念应是税收债务关系理论的内在要求。其中最重要的就是要重视纳税人的权利，这也是宪法作为国家的根本大法的应有之义。这是因为，纳税人的纳税权利关乎到私人财产权的保护。日本税法学者北野宏久认为从国民主权原理和人权保障原则出发，税法并非征税之法，而是保
9、障纳税人基本权的权利之法。作为承担国家财政作用的一方当事人纳税者，既“不应该被仅仅当作征收租税的客体”来对待，也不应该“被当作承担租税义务的被动的租税负担者来操纵” ， “所有的纳税者都享有不可侵犯的固有权利” ，对影响其生活及人权的租税的征收和使用理应有一系列宪法及税法上的基本权利。6 在纳税人权利内容中，最先应该明确的是对其私有财产权的保障。这是因为，税收的存在是以私有财产制度为基础的。在市场经济的今天，由于利益主体的多元化，利益边界的明确化，国家利益与个人利益在根本一致的基础上，也时常存在冲突和对立，税收就自然成为参与社会分配、平衡国家利益和公民利益的重要工具。在这种情况下，无论是公有财
10、产或是私有财产，都需要得到宪法的承认和保障。否则就可能导致税收借助法律形式对私有财产权无限侵蚀。除此之外，宪法还应当确立纳税人民主参与税收立法、公平纳税、接受“适当程序”以及对违法课税处分寻求司法救济的权利。 （二）宪法应对国家的权力严格限制 根据税收宪政原则，国家税务机关必须严格（下转第 157 页） （上接第 155 页）按照法律规定稽核征收，无权变动法定税收要素和法定征收程序。但在我国税收实践中，由于没有在宪法中明确地体现这一精神，实际征收过程中行政命令大于税法的现象比较严重。例如：一些地方为增大中央财政对地方财政的返还基数，过分追逐“政治任务式地征税” ，此外，以税谋私，收“人情税”
11、、 “关系税”的情况也是屡禁不绝。7 因此，应当在宪法中进一步落实税收法定原则，严格规范国家的税收行为，从根本上实现税收债务关系中的内在价值。首先，政府的税收行为要严格遵循有宪法可依；其次，税收立法应遵循法律保留，如征税要素和税收征纳程序都应由国家法律规定；最后，政府的职责应与其征税权利相对应。具体来说国家应真正做到税收取之于民，用之于民，并接受纳税人的税务反馈和监督。 参考文献 1刘剑文，熊伟.税法基础理论M.北京大学出版社，2004：68. 2日北野弘久，陈刚，杨建广.税法学原论M.中国检察出版社（第 4 版） ，2001：159. 3刘剑文，熊伟.财政税收法M.法律出版社，2007：159. 4日金子宏，刘多田，等.日本税法原理M.北京中国财政经济出版社，1989. 5日金子宏，刘多田，等.日本税法原理M.北京中国财政经济出版社，1989. 6丁一.纳税人权利保护的最低法律标准一种人权的视角A.财税法论丛（第二卷）M.法律出版社，2003：78-79. 7李炜光.现代税收的宪政之维OL.中国财税法网，http：/ 作者简介： 李树（1987） ，男，中央财经大学法学院经济法学硕士研究生。 李文玉（1989） ，女，中央财经大学法学院经济法学硕士研究生。
