1、职工薪酬与税法差异分析一、基本规定 会计准则规定：职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：（一）职工工资、奖金、津贴和补贴；（二）职工福利费；（三）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（四）住房公积金；（五）工会经费和职工教育经费；（六）非货币性福利；（七）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（八）其他与获得职工提供的服务相关的支出。 实施条例规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、
2、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。差异分析：税法定义的工资薪金与企业会计准则规定的第(一)、(四)、(六)、(七) 、( 八) 项职工薪酬相对应，此外，股份支付也应属于税法规定的工资薪金范畴。税法将职工福利费、工会经费、职工教育经费和社会保险费等项目独立于工资薪金之外，并且分别规定了税务处理方法。二、工资提取数与实发数不一致处理 例 1：F 公司 2008 年工资提取数为 100 万元，实发数 80 万元，年末应付职工薪酬余额为 20 万元。2009 年提取数为 80 万元，实发数 100 万元，年末应付职工薪酬余额为 0。F 公司账务处理如下：200
3、8 年：借：管理费用等 100贷：应付职工薪酬-工资 100借：应付职工薪酬-工资 80贷：现金 802009 年：借：管理费用等 80贷：应付职工薪酬-工资 80借：应付职工薪酬-工资 100贷：现金 100差异分析：税法规定工资应当按实际“发生”数在税前列支，提取数大于实发数的应当调增应纳税所得额。F 公司 2008 年度应当调增应纳税所得 额 20 万元(10080) ，“应付职工薪酬-工资”的会计成本为 20 万元，计税成本为 0(2020)。2009 年， F 公司动用了上年“应付职工薪酬 -工资”余额 20万元，应当相应转回暂时性差异，即应当调减应纳税所得额 20 万元。此时“应付
4、职工薪酬-工资”的会计成本和计税成本均为 0。 需要说明的是，从合理性考虑，企业在次年汇缴申报期前(次年 5 月 31 日前)补发报告年度提而未发的工资，应当视同报告年度实发工资。企业在在次年汇缴申报期前补发报告年度的以前年度的工资，以及企业在汇缴申报期后补发以前年度(包括报告年度) 的工资，都应当作为补发年度的实发工资。 三、特殊人群工资 (一)残疾职工工资财政部 国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知(财税200792 号)规定：“单位( 必须符合规定条件，下同)支付给残疾人的实际工资可在企业所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的 100%加计扣除。单位实际支付给残疾人的
5、工资加计扣除部分，如大于本年度应纳税所得额的，可准予扣除其不超过应纳税所得额的部分，超过部分本年度和以后年度均不得扣除。亏损单位不适用上述工资加计扣除应纳税所得额的办法。”差异分析：单位支付残疾人员工资，在全额扣除的基础上，还可以调减应纳税所得额，在不亏损的前提下将形成永久性差异。需要注意的是，财税200792 号文件所说工资的范围，是实施条例明确的工资范围，而不是企业会计准则明确的职工薪酬范围。 (二)研究开发人员工资实施条例规定：“企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的 50加计扣除；形成无形资产的，
6、按照无形资产成本的 150摊销。”因此，企业从事研究开发人员的工资，也可享受加计扣除，并且不受当年应纳税所得额是否大于 0 的限制。四、社会保险费 实施条例规定：“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保
7、险费，不得扣除。”差异分析：税法对补充保险和商业保险的税前扣除作了一定的限制，企业发生的超标准补充保险和超范围商业保险不得税前扣除，应调增应纳税所得额(属于永久性差异) 。( 税法的这种限制是不合理的，企业为职工负担的补充保险和商业保险都应当并入职工个人所得税征收个人所得税，与发放现金并没有区别，都应当允许在税前扣除。企业也可直接发放现金给职工，由职工以个人名义参保，如此可避免纳税调整。)需要说明的是，税法规定，符合条件的社会保险费可以在税前扣除，而会计处理时，有些保险费计入了生产成本，有些保险费予以资本化，并没有在税前直接扣除，考虑到这些保险费将来会通过间接的方式在税前扣除，因此会计与税法不
8、存在差异。五、职工福利费、工会经费和职工教育经费 (一) 职工福利费实施条例规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额 14的部分，准予扣除。差异分析：第一，此外所说“工资薪金”总额，是指企业实际发生的，并且允许税前扣除的工资薪金总额，而不是工资薪金的提取数总额。第二，在一个纳税年度内，如果企业职工福利费的提取数大于实际发生数，那么差额部分应当调增应纳税所得额所得额，如果企业职工福利费的提取数小于实际发生数，那么差额部分应当相应调减应纳税所得额所得额。此差异属于暂时性差异，“应付职工薪酬-职工福利费 ”的计税基础始终为 0；第三，企业实际发生的职工福利费支出，如果超过工资薪金总额的 1
9、4，那么将形成永久性差异，超过部分应当调增应纳税所得额。职工福利费实际发生数的口径与工资薪金一致。 (二)工会经费实施条例规定：企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额 2的部分，准予扣除。差异分析：职工工会经费会计与税法的差异，与职工福利费相类似。企业拨缴的职工工会经费应当以工会经费拨缴款专用收据为准。(三)职工教育经费实施条例规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额 2.5的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。差异分析：与职工福利费和工会经费不同的是，企业发生的职工教育经费超过工资薪金总额 2.5的部分，准予在以后纳税年
10、度结转扣除。超支部分结转扣除从损益表的角度来看，属于时间性差异；从资产负债表的角度来看，属于永久性差异，不属于暂时性差异(未引起资产或负债的会计成本与计税成本之间发生差异) 。例 2： 2008 至 2009 年，H 公司每年按税法规定计算的可在税前扣除的工资总额为 100万元，2 年内，其职工福利费、工会经费和职工教育经费的提取数和发生数如下( 工会经费发生数已经取得工会经费拨缴款专用收据)：2008 年：职工福利费的提取数为 15 万元，实际发生数为 8 万元；工会经费提取数为 4 万元，发生数为 3 万元；职工教育经费提取数为 4 万元，发生数为3 万元。2009 年：职工福利费的提取数
11、为 12 万元，实际发生数为 18 万元；工会经费提取数为 2 万元，发生数为 3 万元；职工教育经费提取数为 4 万元，发生数为 1 万元。差异分析： 2008 年：职工福利费提取数大于实际发生数，应调增应纳税所得额 7 万元(158)，实际发生数未超过工资总额的 14%，不需要纳税调整；工会经费提取数大于实际发生数，应调增应纳税所得额 1 万元(21)，实际发生数大于工资总额的 2%，应再调增应纳税所得额 1 万元(31002%)，合计调增应纳税所得额2 万元(1 1)；职工教育经费提取数大于实际发生数，应调增应纳税所得额 1 万元(4 3)，实际发生数大于工资总额的 2.5%，应再调增应
12、纳税所得额 0.5 万元(31002.5%) ，合计调增应纳税所得额 2.5 万元(20.5)，超支的 0.5 万元可结转以后年度扣除。 2009 年：职工福利费提取数小于实际发生数，应调减应纳税所得额 6 万元(1218) ，实际发生数超过工资总额的 14%，应当再调增应纳税所得额 4 万元(1810014%) ，合计应调减应纳税所得额 2 万元(64)；工会经费提取数小于实际发生数，应调减应纳税所得额 1 万元(23)，实际发生数大于工资总额的 2%，应再调增应纳税所得额 1 万元(31002%)，合计纳税调整额为 0(11)；职工教育经费提取数大于实际发生数，应调增应纳税所得额 3 万元
13、(41)，实际发生数小于工资总额的 2.5%，2008 年超支的 0.5 万元可结转到本年扣除，应再调减应纳税所得额 0.5 万元(10.5)100 2.5%)，合计调增应纳税所得额 2.5万元(3 0.5)。 六、股份支付 授予职工的股票期权，未行权前能否确认为管理费用？期权具有不确定性 例 3：A 公司为一上市公司。2008 年 1 月 1 日，公司向其 200 名管理人员每人授予 100 股股票期权，这些职员从 2008 年 1 月 1 日起在该公司连续服务满 3年，即可以 5 元每股购买 100 股 A 公司股票。A 公司估计该期权在授予日的公允价值为 18 元。2008 年有 20
14、名职工离开 A 公司， A 公司估计 3 年中离开的职工比例将达到 20%；2009 年有 10 名职工离开 A 公司，A 公司将估计的职工离开比例修正为 15%；2010 年又有 15 名职工离开，剩余 155 名职工都在 2011 年12 月 31 日行权，A 公司股份面值为 1 元。A 公司账务处理如下：1、A 公司 2008 年应确认的费用为：200100(120%)181396000(元)借：管理费用 96000贷：资本公积-其他资本公积 960002、A 公司 2009 年应确认的费用为：200100(115%)182396000108000(元 )借：管理费用 108000贷：资
15、本公积-其他资本公积 1080003、A 公司 2010 年应确认的费用为：(200201015)100189600010800075000(元)借：管理费用 75000贷：资本公积-其他资本公积 750004、2011 年职工行权借：银行存款 77500(1551005)资本公积 279000(9600010800075000)贷：股本 15500(1551001)资本公积-资本溢价 341000(77500279000 15500)差异分析：因为在职工未实际行权之前，A 公司确认的费用具有一定的不确定性，所以该费用不得在税前扣除，应调增应纳税所得额。A 公司 2008 年应调增应纳税所得额 96000 元，2009 年应调增应纳税所得额 108000 元，2009 年应调增应纳税所得额 75000 元。2011 年，职工实际行权时，上述费用的不确定性已经消失，因此应当相应调减应纳税所得额 279000 元。
