1、作业成本法在制造企业中的应用研究【摘要】随着经济的发展，制造企业为了满足客户的需求，产品或服务多品种、小批量、个性化的发展，直接生产成本比重逐渐所下降，制造费用（间接制造成本）剧增并呈多样化，使产品的生产制造环境发生了一定变化，制造费用的分配问题已经成为加强产品成本核算和管理的瓶颈和难点，适宜引入作业成本，提高产品成本的科学化和精细化管理。 【关键词】作业成本法；传统成本法；作业；应用 一、制造企业中引入作业成本法核算产品成本的必要性 现代商业环境变化对企业成本结构影响的基本标志是：在直接材料成本维护在一定水平的基础之上，直接人工成本在制造成本中比重却大幅度降低，然与产能相关的间接制造成本却大
2、幅上升，尤其是一些大量现代制造技术、设备的使用加大了产品中折旧成本的比重；同时为了满足小批量、多产品等定制生产需求，企业需要将制造设备、工艺流程等进行不断调配，由此产生了大量的机器调配、生产准备等作业并消耗相关资源，若只用人工小时或产量基础等单一的分配标准对制造费用进行分摊，不仅不能及时地位控制与决策提供更多的有用信息，往往会造成产品成本的扭曲、成本信息严重失真、甚至会误导决策。 随着企业 IT 技术的运用，企业新制造环境的逐渐形成，企业使用计算机管理信息系统来管理经营与生产，最大限度地发挥现有设备、资源、人、技术的作用，是产品成本核算和管理的趋势，从企业管理要求来看，与传统制造技术及大批量生
3、产环境相比，现代企业需要更为准确、更相关性的成本信息来帮助企业进行生产经营决策、定价决策、确定和分析产品和顾客等的成本，以实现顾客导向下企业价值最大化。可见，传统的基于产量、机器小时等标准所分摊、归集的产品成本正在失去相关性，它造成了成本信息扭曲，也难以为企业经营决策提供信息基准。签于此财政部印发企业产品成本核算制度（试行） （财会201317 号）明确规定“制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配。” 二、作业成本法在制造企业中的应用 作业成本法并不是对传统成本核算制度的代替，而是对传统成本制中扭曲成本信息的“间
4、接成本”部分的核算进行了改进。在作业成本下，直接成本直接计入有关产品，与传统的成本计算方法并无差异，只是直接成本的范围比传统成本计算的要大，凡是可追溯到产品的材料、人工和其他成本都应直接追溯，尽量减少不准确的分摊。不能直接追溯的成本，则先追溯或分配到有关作业，计算作业成本，以“作业”作为间接费用分配的基础，然后再将作业成本分配至有关产品。 成本是一种补偿价值，企业只有合理地核算产品成本，才能确定成本补偿的数额，从而才能确定其价值。企业的成本得到补偿也就维护了价值，而创造价值的前提是成本得到合理补偿。更重要的是，企业借助企业产品成本核算工作，强化成本管理思维， “管算相结合” ，使企业保持了低成
5、本优势，并更具有竞争力，这样才能持续创造价值。 运用作业成本法核算间接费用的核心用途在于通过信息提供，服务或支持企业经营决策，主要应用于以下几个方面。 1.作业成本下的本量利分析 传统管理会计根据相关范围内“产量成本”间的依存关系，将成本划分为变动成本和固定成本两种基本形态，该类划分反映了产品与作业成本在相关范围内的相互关系，然并未反映产品与所耗资源之间的关系；作业成本法正是基于传统管理会计的这一局限性，即产品与所耗资源之间的未能明确反映，通过产品与所耗资源之间的关系，将固定成本中的随着品种级作业、批次级作业变动而变动的成本定义为长期变动成本，并以作业为分配间接费用的基础，该类成本系随着品种级
6、作业量、批次级作业量变动而呈正比变动。 鉴于作业成本法的成本形态属性划分为：短期变动成本、产期变动成本、固定成本，改变了传统成本管理会计下的本量利分析的特点，此时的边际贡献总额（或单位边际贡献）是在传统成本核算下的基础之上，还应减去长期变动成本因素，因此需要重新运用作业成本法的特点进行本量利的测算。下面以案例的形式分析作业成本法下的本量利决策。 案例：A 公司是一家从事家具制造的企业。通过市场调查，一种新型茶几无论款式还是质量等都受市场欢迎。公司决定上一条新的生产线生产该产品，该产品售价 800 元/件，变动成本 400 元/件，新增固定成本80 万元，且要求预期新增营业利润至少为 64 万元
7、。预计产量 4000 件，该新产品线只能进行小批量身缠，每批次 40 件，公司预计 4000 件的产能需要分 100 批次来组织，同时经过作业动因分析发现，在新增的 80 万元固定成本中，有近 36 万元的固定成本可追溯到与批次相关的作业。 案例分析如下： 【1】根据传统本量利分析模型，则达到预期营业利润的目标产量为：Q=（800000+640000）/（800-400）=3600（件） 【2】作业成本法下本量利分析，则达到预期营业利润的目标产量为：依据作业动因分析，固定成本中与批次量相关的长期变动成本为360000 元，批次为 100 批，则与每批次相关的变动成本为 3600 元，单位产品应
8、分摊的长期变动成本为 90 元/件。 本量利模型下的保利量为： Q=（440000+640000）/（800-400-90）=3484（件） 综【1】 【2】所述，假定新产品的每批产量不变，以作业成本法为基础所确定的结果将低于传统模型上的测算结果（34843600） ，在这种情况下，该公司每年预计的生产批次为：3484/40=87（批） ，且总批量成本实际发生额为 313200 元，可以降低其总批次成本，进而有可能改变原来的产品生产决策。 作业成本法提示了“作业消耗资源，产品消耗作业”的理念，从公司财务战略的角度而言，若因不准确的成本信息导致决策制定的成本，大于搜集更多信息同时实施作业成本制度
9、导致额外费用，这种情况下应采用作业成本法。在决定放弃或新增某个产品线是，有效的作业成本制度特别重要。 2.作业成本法下的产品盈利能力分析 产品盈利能力分析可以帮助决策者寻找盈利能力最强的产品，引导企业确定最佳的产品组合。不同的产品计算方法往往导致不同的成本计算结果，从而影响产品盈利能力的评价。尤其是在多品种制造企业中，由于设备能力、加工能力、原材料供应、水电供应等方面的限制，企业只能选择投入产出效益最好的产品进行生产。如何综合考虑各种产品的成本水平，盈利能力及市场需求等多种因素，合理安排产品的品种结构，才能使企业整体经济利益最大，这是产品组合决策所要解决的问题。 无论是采用传统成本核算还是采用
10、作业成本法核算，二者在直接制造成本的核算上是完全一致的，二者核算本质的区别是采用何种的成本动因对间接制造成本进行分摊，采用传统变动成本法进行产品决策时，往往只注重产品生产的结果，而忽视了产品的实际生产过程，从而将与该产品生产过程相关的直接成本割裂开，有可能误导企业经营决策。作业成本法不仅考虑产品，而且还考虑产品在生产经营过程中消耗的作业量，使得决策更具有相关性和科学性，帮助企业经营者进行经营决策和判断。 诚然，作业成本法相对于传统成本计算法，在成本计算的准确性、及时性等方面提供有利于决策和控制的成本信息，具有明显的优点，但是并非舍弃传统成本核算制度，并不是所有的间接成本都和特定的成本动因相关联
11、，有时仍然需要采用传统成本核算制，尤其是为追踪相关动因，所导致的成本大于从中获得的收益是时；虽然信息技术已在企业中广泛应用，建立一个完整的成本计算系统是非常昂贵的，往往需要花费大量的精力和财力，作业成本法改变了管理者已接收的既定规则，管理者会本能地抗拒这种变化。因此制造企业应根据自身的实际，适宜引入作业成本法计算成本，利用其核算的成本结果，对现有成本进行分析，取得控制与决策的必要信息。 参考文献： 1财政部会计资格评价中心.高级会计实务M.北京：经济科学出版社，2013 2刘秀琴.基于作业成本法的企业物流成本财务控制J.财会月刊，2010.9 下旬.55 3邓为民.个性化成本核算管理方法-作业成本法J.企业管理前沿，2002 4网络资料
