1、研发费用会计处理中的相关问题探讨摘要：随着企业研发支出加大，会计信息使用者不仅要了解企业有关研发支出的会计信息，更要了解企业对研发支出进行会计处理存在的不足，以便做出正确的决策。我国的会计准则对研究开发费用的处理方法处于不断的完善之中，本文对其中存在的一些问题进行探讨。 一、研究开发费用会计确认中存在的问题 （一）准确划分研究阶段与开发阶段难度较高。会计准则要求企业自行开发无形资产，需将研发过程区分为研究阶段和开发阶段，以便分别进行核算。但是我国会计准则只是单纯给出了研究与开发的定义，并没有对研究活动和开发活动进行详细列举，会计人员要根据自己的理解来判断哪些属于研究活动，哪些属于开发活动，且各
2、个企业在实务中的情况千差万别，错误划分的风险较大，会影响财务信息的可靠性。 （二）采用有条件的资本化不易进行会计操作。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足会计准则所规定条件的才能确认为无形资产。财务人员对新技术本身及新产品的市场前景了解有限，根据会计准则中的资本化条件来判断带有很强的主观色彩，也可能与实际不符。再加上我国高素质财务人员短缺，要准确判定开发阶段中有关支出是否符合资本化条件难度较高。 （三）企业可能利用会计准则给予的自主性操控利润。对于研究阶段和开发阶段的不同划分及开发阶段中有关支出是否符合资本化条件，企业都需根据自身的实际情况以及相关信息予以判断。会计准则给予了企业一定的
3、自主性，企业可自行决定如何划分研究阶段和开发阶段，决定对开发过程中发生的费用是否资本化及进行多大程度的资本化，这就使得企业会根据自身的特定目的（比如进行纳税筹划或者便于业绩的优化）来调节损益和资产，从而达到对利润的调节。虽然我国审计部门每年都会对企业研发经费的投入情况进行审计，但是该审计是为了对企业进行经费补贴和税收优惠而进行的，只要求保证研发支出金额的真实性，不需要审查对资本化、费用化的划分是否合理。在会计行为没有得到有效监管的情况下，企业也就很难做到自觉的规范化处理。 （四）会计与税法所指的研究开发活动有差别。根据 2008 年发布的企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）的通知 （国税发
4、2008116 号） ，有关企业研究开发费用所指的研究开发活动是指企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。因此，税法的研究开发活动并不包括对人文、社会科学的研究，这与会计准则的相关规定存在差异。 二、研究开发费用会计计量中存在的问题 （一）研究费用全部以当期损益形式摊销，不符合客观性原则。我国企业会计准则中对研究的定义是：“为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。 ”作为研发活动前期的调查活动，无形资产开发结果有如下三种可能：第一，经研究证明无形资产开发的成本大于
5、预期收益，此时不再开发。企业将研究费用归为管理决策的成本，全部计入当期损益。按照会计信息质量要求的重要性原则，这种处理方法是合理的。第二，研发活动进行较长时间后由于其他企业研发成功或其他原因致使开发后不能带来预期收益或者开发未成功。按照会计准则规定，研发支出都按当期损益处理，计入管理费用，这样会导致企业当期利润锐减，特别是成本大的研发活动，可能扭曲财务信息。第三，研究结果证明技术开发可行并且开发成功后能确认为无形资产，此时研究费用作为无形资产开发的基础，仍然以当期损益形式摊销，由于没有计入无形资产的成本，会使各期摊销的费用减少，从而虚增企业利润。第二和第三种情况都没有真实反映企业各期的经营成果
6、，违背了会计信息质量要求的客观性原则。 （二）历史成本计量结果欠缺相关性。对于企业内部自行研发的无形资产，现行会计准则要求其投入和产出是以开发过程中实际发生的成本计量，然而，研发项目一旦开发成功，其成果中凝聚着智力因素，往往能使资产的价值呈几何级数增长，给企业带来超额利润。所以，研发的投入相对于未来而言是微不足道的，即研发经费的投入与产出存在很强的乘数效应。企业以历史成本对研发成果计价，以少量的工资费用和实体资产消耗计量一项资产，不能体现企业资产的未来经济利益。如此一来，资产负债表所列示的资产将背离资产本身价值，使与研发相关的会计信息缺乏相关性。 （三）跨年度的开发支出未做减值测试。由于研究开
7、发项目多数是跨年度进行的，因此年末时企业账务中可能存在大量资本化支出，但这些研发支出是否仍存在等量价值呢？答案是否定的，当今技术发展日新月异，企业为在激烈的市场竞争中盈利，可能与多家企业同时进行某种相同或者类似的关键技术，一旦有企业率先获得研究成果，其他企业的研发支出可能就迅速贬值；同时，企业自行研发无形资产是需要特别管理和保护的特殊资产，一旦管理或保护不善有可能导致其快速贬值。所以，企业应不断了解自己研究的项目在市场上的地位，以确定该项目的投入是否发生贬值。然而我国企业会计准则未规定与之相关的减值测试，不符合谨慎性原则。 三、对解决我国研究开发费用会计处理问题的建议 （一）明确研究与开发相关
8、定义。为帮助企业财务人员准确划分研究阶段和开发阶段，我们可以借鉴国际会计准则的规定，对研究与开发的定义作进一步解释，如在其定义后详细列示哪些活动属于研究活动，哪些活动属于开发活动，以使财务人员能准确将活动归类，提高研究开发费用会计信息的可靠性。 （二）加强财务人员与研发人员配合，提高财务人员素质。因财务人员不能准确判断开发阶段有关支出是否符合资本化条件，财务人员可以要求研发人员给出相关的建议，合理归类各项研究开发费用，以确定哪些费用符合资本化条件，可以计入“研发支出资本化支出” ，并要研发人员、市场调研人员积极配合，及时有效沟通研究开发项目的进展情况和市场前景，避免因财务人员对技术和市场的不了
9、解而不能合理判断有关支出是否符合资本化条件；同时不断提高财务人员素质，从而使其高效准确的进行会计处理。 （三）完善相关法律制度，防止企业操控利润。完善内部监管可要求对研究开发费用的原始数据详细记录并保留完整，建立研发支出归集、划分的工作程序。国家审计部门和社会审计部门在审计时要关注企业是否合理划分研究阶段和开发阶段，以及进行资本化的支出是否合理，一旦发现企业为操控利润而不进行合理的会计处理则用法律加以处罚。 （四）调整税法中的相关规定。国家为鼓励企业开发新技术、新产品、新工艺，在税法中规定由此发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。然而人文、社会科学与新技术相互渗透、相互联系，税
10、法也应鼓励人文、社会科学的创新和进步，建议对研究开发活动的定义和会计保持一致。 （五）区分研究与开发的经济本质，合理划分收益性支出和资本性支出。将所有研究费用计入当期损益，对于研发活动进行到中后期或者无形资产开发成功的研发活动是不妥的。应判别研究与开发的经济本质，用划分收益性支出和资本性支出原则、权责发生制原则和实质重于形式原则对研究开发费用进行会计处理。如果宣告失败的开发活动，由于时间长且成本大，采用全额费用法使得当期利润的波动过于剧烈时，可以考虑列作待摊费用，在尽可能短的时间内分期摊销，并在会计报表中如实披露该项目的有关内容、失败成本处理方法及其对利润的影响程度等，以便有关方面详细了解企业
11、的真实财务状况。对于研发成功的无形资产，可以采用全额资本法，将研发费用全部计入无形资产成本。 （六）采用公允价值进行计量。对研发成果采用公允价值进行后续计量，能体现企业资产未来的经济利益。而且技术的发展本身已能够确保企业相对可靠地计量研究与开发支出，在不断完善的市场机制中企业也能较准确的知道研发成果后续的市场价值，所以采用公允价值进行计量是可行的。在考虑利用公允价值进行计量时，为使企业有一个过渡的阶段，可以先将公允价值计量在部分上市公司进行试点，或者采用历史成本计量与公允价值计量混合的方式进行，等环境成熟时再采用公允价值计量。 （七）设立“研发支出减值准备”会计科目。由于很多企业的研发活动具有
12、时间长、成本高的特点，研发项目的开发一般跨年度，然而在项目开发过程中很可能出现同类技术或者对技术的管理、保护不善，使得研发项目不再具有之前的市场价值，引起其可回收金额低于其账面价值的情况，这样就需要企业设立“研发支出减值准备”会计科目，解决企业跨年度的研发项目减值问题。现行的对研究开发项目后续减值处理的办法有两种，一种是有一定的期限，在相应的年限进行摊销，另一种是不予摊销，只是在后续期间进行减值测试。我国可借鉴国际会计准则相关规定，对符合资本化的研发支出每期重估，并在期末计提研发支出减值准备。这种办法建立了研发成本与无形资产之间的联系，使得资产负债表中的“开发支出”与无形资产的会计处理保持一致性，又能将企业信息传递给市场。 参考文献： 1.黄永忠，高俊华.对无形资产研究开发费用会计处理的思考J.会计之友，2007， （9）. 2.贾璐.上市公司研发支出现状及披露问题分析J.财务与会计，2010， （4）. 3.冯小军.企业研发支出的归集与控制J.金融经济（下半月） ，2010， （3）. 4.李蓓蕾.我国研发支出会计处理的变化与思考J.科技咨询导报，2007， （25）. 5.张清宏.对研发支出费用化与资本化博弈问题的探讨J.财会研究，2010， （3）.
