1、营业税改征增值税的法律分析摘 要 营业税改征增值税作为我国税制改革的一项重要内容，一直以来受到广泛关注。本文将基于对“营改增”的背景分析以及它所产生的影响，分析在实行过程中将会出现的问题，最后运用法律的视角去看待并且解决完善“营改增”的发展途径。 关键词 营业税 增值税 税制 作者简介：许美惠，河北经贸大学。 中图分类号：D922.2 文献标识码：A 文章编号：1009-0592（2014）02-107-02 一、营业税改征增值税的背景 （一）增值税与营业税的征收原理 增值税是对在我国境内销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物（营改增新增加：交通运输业和部分现代服务业）的单位和个人，就其
2、取得的增值额为计税依据征收的一种税，而且由于增值税是价外税，在计算增值税时应先将含税收入换算成不含税收入，即计算增值税的收入应当为不含税的收入。营业税是对在我国境内提供应税劳务（营改增后范围变小） 、转让无形资产、销售不动产的单位和个人，就其取得的营业收入征收的一种税，是一种价内税，计算时直接用收入乘以税率。以一般纳税人在三个基本征税环节（生产、批发、零售环节）进一步说明增值税和营业税的征收原理对比如下： （二）营业税改征增值税的发展历程 我国于 1994 年确立了增值税和营业税两税并存的税制格局，营业税与增值税是我国两大主体税种，2011 年，我国增值税和营业税合计征收约 3.8 万亿元，占
3、总税收的比例超过四成。但是由于营业税以交易额征税，存在重复征税的弊端，目前世界仅有很少国家采纳，而增值税以增加值征税，消除重复征税、促进专业化方面的优势，从 1954 年首次使用，到目前已经有 170 个国家和地区实行。随着我国经济的日益发展，增值税与营业税并存的弊端逐渐显露并不断扩大，所以经国务院的批准，自2012 年 1 月 1 日起在上海率先开展部分现代服务业和交通运输业的营业税改征增值（以下简称“营改增” ）的试点改革。按照国家的规划，我国“营改增”分为三个步骤进行推进： 第一步，2012 年，选择部分行业在部分地区进行试点； 第二部，2013 年，选择部分行业在全国范围内试点； 第三
4、部，在所有行业在全国范围内实现“营改增” ，十二五期间有望消灭营业税。如下图： 二、营业税改征增值税的影响 （一）积极影响 1.减少营业税的重复征收，完善增值税的链条 营业税最大的弊端就是按照营业收入进行征税，不能像增值税一样进行抵扣，造成重复征税。而且，因为增值税的征收主要是对货物，营业税主要针对劳务，二者是完全对立的税种，即征此则不征彼，从而导致增值税链条的不完整。例如从事交通运输的企业，由于交通运输是营业税税目，因而企业不能开具增值税专用发票，只能通过运输发票就支付运费的 7%进行抵扣，导致增值税链条的中断，而营业税在征收过程中，又是针对收入全额进行征收，不仅不能抵扣运输过程中成本和费用
5、，更不能抵扣已纳增值税，造成重复征税，所以， “营改增”减少了重复征税，完善增值税的链条关系，更使市场细分和分工协作不收税制的影响。 2.有利于服务业的发展，且促进二三产业的融合 我国经济正处于大力转型阶段，即大力发展第三产业，尤其是现代服务业，而营业税的征收主要是针对于服务业。这也就使得生产型企业为促进自身发展从外购进的服务由于是全额征收营业税，而且无法进行抵扣，使得企业迫于税收的压力放弃外购服务而是自行提供满足自己发展的服务，显而易见，这种“自给自足”的服务对服务业的专业化发展是十分不利。在进行“营改增”之后，对于服务业本身来说不仅税率降低，而且企业在购进服务过程中也可以进行抵扣，从而使经
6、营成本降低，反过来说，由于成本降低，企业生产的相关产品或提供的服务价格就会降低，在一定程度上促进二三企业的融合发展，有利于服务业的发展。 3.有利于改善我国的出口税收环境，提高第三产业竞争力 出口环节采用零税率的征收方法已经是国际通行的办法，但是我国仅仅只是对增值税企业这样实施的，由于我国服务业主要适用营业税，使得在出口时无法适用此政策，导致服务含税出口，在与其他对服务业征收增值税且实行出口退税的国家相竞争中，我国的服务业出口处于十分不利的地位。在实行“营改增”后，我国可以建立覆盖货物和劳务领域的增值税出口退税制度，全面改善我国的出口税收环境，且提高第三产业在国际上的竞争力。 （二）消极影响
7、1.某些情况下企业税负可能会加重，减税效果不明显 在“营改增”之后，可抵扣进行税的支出占所取得的收入的比重增加，但纳税人若是存在大量不可抵扣进项税的支出，则可能会导致在改革之后企业税负的增加；而且在取得抵扣凭证的情况下，即使是可以抵扣进项税的支出，仍要看企业是否能从它的供应商处取得合法的抵扣凭证，若对方无法提供相应的凭证，或者是因为供应商大部分为营业税纳税人或小规模纳税人，也可能会造成抵扣困难，导致企业税负的增加。 2.一定程度上减少地方政府的财政收入 根据相关数据的测算，目前增值税覆盖了国民经济 60%的领域，其余由营业税覆盖，增值税是由国税系统征管，收入按照 75：25 在中央与地方之间分
8、配的，而营业税属于地税，除少部分行业（银行、铁道部、保险公司）集中缴纳的税收归属中央外，其余全部归属地方收入，并占到整个地方税收收入的三分之一，这种税收利益的分配方法已经持续了 17年。如果在实行“营改增”之后，继续这种税收的分配体制，地方利益会大幅下降，会引发地方与中央之间的利益矛盾，同时，地方与地方之间的财力一直以来也存在不能均衡发展的情况，如西部地区，如果将营业税全部取缔，由增值税覆盖，那么这些地区的地方财政将面临重大挑战。 3.一定程度上“阻碍”企业的成长，小规模纳税人数量增加 在实施“营改增”后，提供增值服务的小规模纳税人的税率从 5%的价内营业税直降到 3%的价外增值税，这会导致税
9、率直接降低 40%，这个现象已经被上海试点 8.5 万户小规模纳税人减轻税负的事实所证明。而且试点政策以年销售额 500 万元为界作为区分一般纳税人和小规模纳税人的标准，这样高的标准也会使得小规模纳税人的经营规模较大，因此，小规模纳税人在拥有相当规模又不构成一般纳税人的情况下，从整体利益出发，会倾向于选择停滞发展，以适用较低税率，即小规模纳税人不愿意“长大” 。 三、营业税改征增值税的法律制度的完善 （一）完善税收征管环境，加强税制的宣传工作 由于营业税改征增值税的政策颁布实施时间较短，相关的法律制度还不够健全，这会使得税收制度中形成一些法律漏洞，即法律的灰色地带，一些纳税人会利用这些灰色地带
10、进行避税，这就需要国家及时的修订法律法规，加强税收制度的监督。而且随着营业税改征增值税的进程的不断加快，必然会导致的一种趋势是中介组织发达，因为“营改增”的发展与推进过程很快，会导致某些企业内部的财务人员因缺乏这方面的知识与经验，不能很好处理企业账务，针对这一现象，国家应该出台相关法律政策，规范相关注册税务师、注册会计师、税务律师等中介机构的责任，并且加强宣传，引导企业加强财务人员的培训工作，提高纳税人意识的同时使企业积极进行纳税筹划。 （二）加强相关税收法律法规的建设 由于我国提供增值服务的纳税人的划分点为 500 万元，即超过 500万元为一般纳税人，否则为小规模纳税人，标准过高会造成小规
11、模纳税人的数量过多，而且不愿意成长为一般纳税人，也不利于税收的征管工作，我认为我们应该放宽一般纳税人的认定标准。而且由于小规模纳税人的特点是不能自行开具增值税专用发票进行抵扣的，如果他的数量过多，不能改善我国增值税抵扣链条不完整的现象，不能从真正意义上改变我国的税制。除此之外，小规模纳税人的账簿管理、发票管理等等都是不太健全的，如果小规模纳税人的数量过多，可能会导致违法违规开具增值税专用发票的犯罪现象加剧，因此，我们需要通过完善相关法律法规的建设来合理划分两类纳税人，保证税制的积极发展。 （三）加强相关税收法律法规配套政策的完善 增值税的灵魂所在即是科学的进项税的抵扣机制，使增值税在“营改增”
12、政策中扩大征收范围的同时，能够保持完整的增值税征收链条是关键所在。而问题的难点恰恰在于增值税进项税专用发票的取得，例如，以交通运输业为例，我们大多数乘客很少主动向出租车司机索要发票，而增值税恰是以票治税，所以在这种情况下很难确定其应纳税额，因此，造成我们税改的效果降低，所以政府在计算增值税的抵税的时，应该参照现行的规定，允许一般纳税人对按照拿到的一些正规普通发票的票面金额计算进项税额，这样利于增值税的抵扣环节更加完善。 （四）法律应重新界定中央与地方的税收比例，完善地税体制 “营改增”后，由于增值税是中央与地方共享税，按照 75：25 的比例进行分配，地方政府的税收收入由营业税全部变为 25%
13、，地方政府收入势必会受到较大影响，所以解决收入的分配问题也是大范围推广“营改增”关键的问题之一。所以，国务院常务会议发出决定， “试点期间原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区。试点行业原营业税优惠政策可以延续，并根据增值税特点调整。纳入改革试点的纳税人缴纳的增值税可按规定抵扣” 。但是，改革在深化，那么营业税肯定会被增值税所覆盖，当营业税不在存在的时候，所有的行业都会使用增值税，那么国务院所发出的决议意义也就不大了，相反会造成税收征收管理工作的繁琐，降低工作效率。所以，我们认为可以通过税收立法的完善，重新对地方政府与中央的税收分配比例进行界定，完善地方政府的税收体制。 参考文献： 1郑军.关于我国营业税改征增值税分析及会计处理的探讨.财政金融.2013（2）. 2黄志良.浅议营业税改征增值税的影响及应对措施.商业会计.2013（3）. 3宋耀龄.浅谈交通运输业营业税改征增值税问题研究.法制与社会.2013（4）. 4张九娟.对营业税改征增值税的一点思考.高校后勤研究.2013（1）. 5贾丹.营业税改征增值税对融资租赁影响的法律分析.科学与向导.2012（26）.
