1、1涉及业务招待费的企业所得税筹划【摘要】 企业在生产、经营过程中发生业务招待费用在所难免，但是很多企业滥用业务招待费，以业务招待费作掩护，将不好入账的违规支出列入其中，以偷逃国家税收。2008 年企业所得税法实施条例对业务招待费在税前扣除的限额进行了调整，由此带来了企业实际税负的增长。这就要求企业在满足基本扣除原则的前提下，合理安排业务招待费的列支，合理进行纳税筹划，实现税收利益最大化。 【关键词】 业务招待费 企业所得税 纳税筹划 一、业务招待费税法相关规定 1、业务招待费的列支范围 在业务招待费的范围上，财务会计制度和税法都未给予准确的界定。在税务执法实践中，招待费具体范围如下：因企业生产
2、经营需要而宴请或工作餐的开支；因企业生产经营需要赠送纪念品的开支；因企业生产经营需要而发生的旅游景点参观费和交通费及其他费用的开支；因企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。 税法规定，企业应将业务招待费与会议费严格区分，不得将业务招待费计入会议费。纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求提供证明资料的，应提供能证明真实性的、足够的有效凭证或资料。会议费证明材料包括会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。如果税务机关发现业务招待费支出有虚假现象，或者在纳2税检查中发现有不真实的业务招待支出，有权要求纳税人在一定期间提供证明真实性的、足够有效的凭证或资料，逾期不
3、能提供资料的，税务机关可以不进一步检查，直接否定纳税人已申报业务招待费的扣除权。 2、业务招待费税务处理的扣除基数 国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知 （国税发200656 号）进一步明确，自 2006 年 7 月 1 日起， 企业所得税纳税申报表（试行） 规定广告费、业务招待费、业务宣传费等扣除的计算基数均为申报表主表销售（营业）收入。销售（营业）收入按照会计制度核算的主营业务收入、其他业务收入，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入三部分组成。 主营业务收入是扣除其他折扣以及销售退回后的净额，纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣及销售退回，一律以净额反映
4、在主营业务收入中。 其他收入包括按照会计制度核算的营业外收入，以及在资本公积金中反映的债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估增值及根据税收规定应在当期确认的其他收入。对经税务机关查增的收入，根据规定，销售（营业）收入是纳税人的申报数，而不是税务机关检查后的确定数，税务机关查增的收入应在纳税调整增加额中填列，不能作为计算招待费的基数。 视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。主要包含：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广3告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但
5、国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 3、业务招待费税务处理的扣除比例 中华人民共和国企业所得税法实施条例第四十三条规定：业务招待费支出，按照发生额的 60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的 5。 二、业务招待费的筹划思路 1、充分利用业务招待费允许扣除的临界点 业务招待费作为期间费用筹划的基本原则：在遵循税法与会计准则的前提下，尽可能加大据实扣除费用的额度，对于有扣除限额的费用应该用够标准，直到规定的上限。 假设企业 2010 年销售（营业）收入为 A，2010 年业务招待费为 B，则 2010 年允许税前扣除的业务招待费为 B60%与 A5两者中的较小者，只有在 B60%=A
6、5的情况下，即 B=A8.3，业务招待费在销售（营业）收入的 8.3的临界点时，企业才可能充分利用好上述政策。 一般情况下，企业的销售（营业）收入是可以测算的。假定 2010 年企业销售（营业）收入 A=10000 万元，则允许税前扣除的业务招待费最高不超过 100005=50 万元，那么财务预算全年业务招待费 B=50 万元/60%=83 万元。 如果企业实际发生业务招待费为 100 万元，大于计划的 83 万元，即大于销售（营业）收入的 8.3，则业务招待费的 60%为 60 万元，另一方面销售（营业）收入的 5为 50 万元，按照两方面限制孰低的原则进4行比较，取其低值直接纳税调整，调整
7、增加应纳税所得额 50 万元，计算缴纳企业所得税 12.5 万元，即实际消费 100 万元则要付出 112.50 万元（100+12.5）的代价。 如果企业实际发生业务招待费 40 万元，小于计划 83 万元，即小于销售（营业）收入的 8.3，则业务招待费的 60%为 24 万元，另一方面销售（营业）收入的 5为 50 万元，业务招待费的 24 万元可以扣除。纳税调整增加 40-24=16 万元，缴纳企业所得税 4 万元，即实际消费 40 万元则要付出 44 万元的代价。 由以上分析得出如下结论：当企业的实际业务招待费大于销售（营业）收入的 8.3时，不仅超过 60%的部分需要计税处理，而且销
8、售（营业）收入的 5超过实际发生额的 60%部分也需要计税；当企业的实际业务招待费小于销售（营业）收入的 8.3时，60%的限额可以充分利用，只需要就 40%部分计税处理。 2、业务招待费与会务费、差旅费分别核算 在核算业务招待费时，企业应将会务费（会议费） 、差旅费等项目与业务招待费等严格区分，不能将会务费、差旅费等挤入业务招待费，否则对企业将产生不利影响。因为纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会务费、董事费，只要能够提供证明其真实性的合法凭证，均可获得税前全额扣除，不受比例的限制。同时，不能故意将业务招待费混入会务费、差旅费中核算，否则属于偷税。 案例 1：甲企业 2010 年度
9、发生会务费、差旅费共计 20 万元，业务招待费 7 万元，其中，部分会务费的会议邀请函以及相关凭证等保存不全，5导致 6 万元的会务费无法扣除。该企业 2010 年度的销售收入为 600 万元。试计算企业所得税额并拟进行纳税筹划。 根据税法的规定，如凭证票据齐全则 20 万元的会务费、差旅费可以全部扣除，但其中凭证不全的 6 万元会务费和会议费只能算作业务招待费，而该企业 2010 年度可扣除的业务招待费限额为 3 万元（6005） ，超过的 10 万元（7+6-3）不得扣除，也不能转到以后年度扣除。仅此项超支费用企业需缴纳企业所得税 2.5 万元（1025%） 。 如果企业加强了财务管理，准
10、确把握相关政策的同时进行事先纳税筹划。为充分利用扣除限额 3 万元（6005） ，将业务招待费尽量控制在 5 万元（360%）以内；各种会务费、差旅费都按税法规定保留完整合法的凭证。那么，当年超支费用仅为 2 万元（5-3） ，比筹划前节税 2万元（10-2）25%）。 3、将业务招待费合理转换为广告宣传费 在核算业务招待费时，企业除了应将会务费（会议费） 、差旅费等项目与业务招待费等严格区分外，还应当严格区分业务招待费和广告宣传费，并通过二者间的合理转换进行纳税筹划。 案例 2：甲企业计划 2010 年度的业务招待费支出为 200 万元，广告宣传费支出为 1000 万元。该企业 2010 年
11、度的预计销售额 10000 万元。试对该企业进行纳税筹划。 根据税法的规定，该企业 2010 年度的业务招待费的扣除限额为 50万元（100005） 。该企业业务招待费发生额的 60%为 120 万元，故无法税前扣除的业务招待费为 150 万元（200-50） 。该年度广告费和业务宣6传费的扣除限额为 1500 万元（1000015%） ，该企业广告宣传费 1000 万元，可以全额扣除。 如果该企业事前进行纳税筹划，可以考虑将部分业务招待费转为广告宣传费，比如，可以将若干次餐饮招待费改为宣传产品用的赠送礼品。这样可以将业务招待费的总额降低为 80 万元，而将广告宣传费的支出提高到 1120 万
12、元。此时，该企业 2010 年度业务招待费的发生额的 60%为48 万元，可以全额扣除。该企业广告宣传费 1120 万元，亦可全额扣除。通过纳税筹划，企业不得税前扣除的业务招待费支出为 32 万元（80-48） ，由此可以少缴企业所得税 29.5 万元（150-32）25%。 4、设立独立核算的销售公司 按规定，业务招待费是以营业收入作为扣除计算标准的，如果将集团公司的销售部门设立成一个独立核算的销售公司，将集团公司产品销售给销售公司，再由销售公司实现对外销售，这样就增加了一项营业收入，在整个利益集团的利润总额并未改变的前提下，费用限额扣除的标准可同时获得提高。 案例 3：甲公司 2010 年
13、度实现产品销售收入 10000 万元， “管理费用”中列支业务招待费 150 万元，税前会计利润总额为 800 万元。试计算企业应纳所得税额并拟进行纳税筹划。 业务招待费的扣除标准：15060%=90（万元） ；100005=50（万元） 根据孰低原则，只能扣除 50 万元。 应纳税所得额=1100+100=1200（万元） 7应纳企业所得税=120025%=300（万元） 若进行纳税筹划，甲公司可将其下设的销售部门注册成一个独立核算的销售公司。先将产品以 8000 万元的价格销售给销售公司，销售公司再以 10000 万元的价格对外销售，甲与销售公司发生的业务招待费分别为 100 万元和 50
14、 万元。假设甲公司的税前利润为 500 万元，销售公司的税前利润为 300 万元。两企业分别缴纳企业所得税。 分析甲公司： 业务招待费的扣除标准：10060%=60（万元） ；80005=40（万元） 根据孰低原则，只能扣除 40 万元。 应纳税所得额=500+60=560（万元） 应纳企业所得税=56025%=140（万元） 分析销售公司： 业务招待费的扣除标准：5060%=30（万元） ；100005=50（万元） 根据孰低原则，只能扣除 30 万元。 应纳税所得额=300+20=320（万元） 应纳企业所得税=32025%=80（万元） 甲公司和销售公司合计应纳企业所得税=140+80=
15、220（万元） 可见，整个利益集团总共应纳企业所得税为 220 万元，相较于纳税筹划前节省所得税 80 万元（300-220） 。 设立独立核算的销售公司除了可以获得节税收益外，对于扩大整个8利益集团产品销售市场、规范销售管理均有重要意义，但也会因此增加一些管理成本。另外，独立核算的销售公司因以一定的价格接受产品，又将其售出，若应纳企业所得税较大，超出了节省的税额，这时筹划对企业就不划算了。纳税人应根据企业规模的大小以及产品的具体特点，兼顾成本与效益原则，从长远利益考虑，决定是否设立独立核算的销售公司。 总之，企业想让业务招待费被税务机关认可并顺利地在税前扣除，首先必须保证业务招待费的支出是与经营活动直接相关并且是正常的和必要的，以充分、有效的资料和证据来证明这部分支出的真实性；另外，必须合理地、最大限度地用好业务招待费的限额扣除比例，企业可采取业务招待费与其它费用划清界限、将业务招待费合理转换为其他费用、设立独立核算的销售公司等方法。 【参考文献】 1 盖地：税务筹划M.北京：高等教育出版社，2008. 2 杨坤：企业公益性捐赠筹划浅见J.财会通讯，2008（9）. 3 李柏生：对业务招待费扣除标准合理筹划的思考J.会计之友，2009（7）. （责任编辑：胡婉君）
