1、营业税改增值税后的税收筹划【摘 要】2011 年 11 月 16 日财政部和国家税务总局联合印发了营业税改征增值税试点方案 （财税2011110 号） ，提出先在上海地区的交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业。2012 年 7 月 31 日，财政部和国家税务总局根据国务院第 212次常务会议决定精神印发了财政部国家税务总局关于在北京等 8 省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知 （财税201271 号） ，明确将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京市、广东省（含深圳市）等 8 个省（直辖市） 。本文通过
2、对试点地区营业税改征增值税的政策进行分析，提出营业税改增值税后纳税人应适时进行税收筹划，以合理降低税负，提高竞争力。 【关键词】营业税；增值税；税收筹划；试点 目前，我国正处于加快经济发展方式转变的关键时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对优化经济结构和提高国家综合实力具有重要意义。结构性减税，促进经济发展已是当务之急。增值税扩围是大势所趋，民心所向。 2011 年 11 月 16 日财政部和国家税务总局联合印发了营业税改征增值税试点方案 （财税2011110 号） ，提出先在上海地区的交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业。2012年 7 月 31 日，财
3、政部和国家税务总局根据国务院第 212 次常务会议决定精神印发了财政部国家税务总局关于在北京等 8 省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知 （财税201271 号） ，明确将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京市、天津市、江苏省、浙江省（含宁波市） 、安徽省、福建省（含厦门市） 、湖北省、广东省（含深圳市）等 8 个省（直辖市） 。通知规定，上述试点地区应自 2012 年 8 月 1 日起开始面向社会组织实施试点工作，开展试点纳税人认定和培训、征管设备和系统调试、发票税控系统发行和安装，以及发票发售等准备工作，确保试点顺利推进，按期实
4、现新旧税制转换。各地新旧税制转换的时间不同，北京市为 2012 年9 月 1 日，江苏省、安徽省为 2012 年 10 月 1 日，福建省、广东省为2012 年 11 月 1 日，天津市、浙江省、湖北省为 2012 年 12 月 1 日。 一、营业税改增值税政策分析 本次试点范围是国务院根据经济社会发展形势，统筹“稳增长、调结构、惠民生、抓改革”目标任务，立足当前、着眼长远而做出的一项重要战略决策，意义十分重大。上海市加上即将试点的 8 个省市，是我国重要的经济区域，大多分布在东部沿海，经济总量占半壁江山，对全国的经济发展，举足轻重，此次扩大试点对下一步改革在全国推开，也具有十分重要的意义。同
5、时，这些地区的服务业相对发达，改革示范效应明显，有利于进一步促进经济结构调整，实现转变经济发展方式和支持现代服务业发展的战略目标。根据规范税制、合理负担的原则，通过税率设置和优惠政策过渡等安排，改革试点行业总体税负不增加或略有下降。对现行征收增值税的行业而言，无论在上海还是其他地区，由于向试点纳税人购买应税服务的进项税额可以得到抵扣，税负也将相应下降。 1.交通运输业的税负分析 试点地区的纳税人原享受的技术转让等营业税减免税政策，调整为增值税免税或即征即退；现行增值税一般纳税人向试点纳税人购买服务，可抵扣进项税额；试点纳税人原适用的营业税差额征税政策，试点期间可以延续；原归属试点地区的营业税收
6、入，改征增值税后仍归属试点地区。试点方案改革可降低交通运输行业企业的税负，具体分析如下： 试点地区提供交通运输业服务的纳税人原计算应缴纳营业税=收入总额3%，属于价外税，不允许抵扣。 试点方案中对交通运输业改征增值税适用 11%的税率，即提供交通运输服务的纳税人需要交纳销项税，实际增值税占含税收入的 9.9%11%/（1+11%）。假设一般公路运输的油料消耗约占 1/3，过路费约占 1/3。如果加油和修理都能取得增值税专用发票，可抵扣的进项税约占收入的 5.67%17%（1/3），则运输业实际应付增值税为 5.33%11%-5.67%，看起来计征 11%的增值税似乎比原计征 3%的营业税的税率
7、高，好像加重了纳税人负担，但目前实施的增值税暂行条例允许纳税人抵扣固定资产的进项税额，交通运输业购买的车辆等运输工具可以作为固定资产进行进项税的抵扣，在运输工具新购进后的初期不需要交纳增值税，因此实际上可不增加或降低税负。 作为购买运输劳务的一方，如果也是增值税一般纳税人，则营业税改征增值税后也可降低纳税成本。原规定购买运输劳务的一方可以抵扣运费的 7%作为进项税，现在按试点方案中规定进项税=含税运费/（1+11%）11%=含税运费9.9%，增加了企业含税运费 2.9%（9.9%-7%）的进项税额抵扣，也可相应降低税负。 2.建筑业的税负分析 由于建筑行业的特殊性，许多企业既是产品的生产企业，
8、又是产品的安装企业。建筑业原来排除在征收增值税之外，人为地扭断了增值税抵扣的链条。 建筑工程耗用的建筑材料如钢材，水泥、预制构件等，约占建筑业工程成本的 65%70%，它们属于增值税征税范围，在流转环节已经按流转额缴纳了增值税。由于施工企业不属于增值税纳税人，购进建筑材料及其他物资所负担的进项税额不能抵扣，在计算营业税时，外购的建筑材料和其他物资又是营业税的计税依据，还要计缴营业税，从而造成了严重的重复征税问题。 我国目前实施的增值税暂行条例允许纳税人从销项税额中抵扣固定资产的进项税额，可以大大降低资本密集型行业的税负，同时可以促进企业技术改造和设备更新。因此，改征增值税，不仅有利于技术改造和
9、设备更新，同时可以减少能源消耗、降低环境污染，提高我国建筑业的国际竞争力。建筑业改征增值税的前提条件是先将交通运输业改征增值税，其购买的原材料就可以从销售方取得增值税专用发票，进而作为进项税额来抵扣。在本次试点方案中，建筑业由原适用 3%的营业税改为征收 11%的增值税，可以减轻建筑业的税负。 二、营业税改增值税的税收筹划 通过以上分析，不难看出，通过税率设置和优惠政策过渡等安排，改革试点行业总体税负不增加或略有下降。纳税人应通过税收筹划充分把握机遇，降低税负，增强竞争力。 1.试点地区的企业应适时向税局申请成为增值税一般纳税人。因只有一般增值税人才能合法自己开具增值税专用发票（小规模纳税人需
10、到税局开票）和收到的增值税专用发票才能合法抵扣，所以，为充分把握政策机遇，试点地区的企业应提前筹划向主管税局申请成为增值税一般纳税人。 2.若选择试点地区的供应商提供应税服务，应要求对方开具增值税专用发票，以确保增值税进项抵扣降低企业成本。例如，甲公司向上海市乙公司购买应税服务 100 万元，乙公司可开具服务业发票也可开具增值税专用发票。若乙公司开具服务业发票，则甲公司不能作进项抵扣，即购买该服务的成本为 100 万元；若乙公司开具增值税专用发票，在税率为 6%的情况下，则甲公司可进项抵扣 5.66 万元（100/1.066%） ，即购买该服务的成本为 94.34 万元（100-5.66） ；
11、在税率为 11%的情况下，则甲公司可进项抵扣 9.9 万元（100/1.1111%） ，即购买该服务的成本为 90.1 万元（100-9.9） 。通过比较可看到，开具增值税发票因可进项抵扣，甲公司成本可降低 5.66 万元和 9.9 万元。所以，增值税纳税人应要求对方开具增值税专用发票以降低企业成本。 3.若选择试点地区的供应商提供应税服务， （下转第 96 页） （上接第94 页）但对方为增值税小规模纳税人，应要求对方到主管税局开具增值税专用发票，以进行进项税抵扣降低企业成本。例如，甲公司向上海市乙公司（小规模纳税人）购买应税服务 40 万元，乙公司可开具服务业发票也可到主管税局开具增值税专
12、用发票，税率 3%。若乙公司开具服务业发票，则甲公司不能进项抵扣，即购买该服务的成本为 40 万元；若乙公司到主管税局开具增值税专用发票，则甲公司可进项抵扣 1.165 万元（40/1.033%） ，即购买该服务的成本为 38.835 万元（40-1.165） ，降低 1.165 万元。所以，增值税纳税人应要求对方到主管税局开具增值税专用发票以降低企业成本。 4.若选择试点地区的供应商提供应税服务，但试点时间未到时，则可适当把握购买应税服务时机进行税收筹划。例：安徽省新旧税制转换时间为 2012 年 10 月 1 日，若在 2012 年 10 月 1 日前购买企业的应税服务，则不能开具增值税专
13、用发票，不能进行进项税抵扣。可以视企业实际情况考虑延后到 2012 年 10 月 1 日后购买安徽省企业的应税服务，签订相应的合同，并在 2012 年 10 月 1 日后取得增值税专用发票，则可进行进项税抵扣，降低企业成本。 5.若试点地区和其他地区均可以提供相关服务，则应将试点地区开具增值税专用发票的不含税金额与其他地区开具的服务业发票金额进行对比，择优选择相应供应商，以降低企业成本，举例如表 1。 若在列 2列 4 中进行选择，因列 3 成本最低应优先选择，其次为列2，最次为列 4，因其不能进项抵扣成本最高；若在列 2列 5 中进行选择，因列 5 降价 170000 元，虽然不能进项抵扣，
14、但其实际成本分别比列3 和列 2 低 21351.35 元和 85094.34 元，实际成本最低，所以应优先选择列 5，其次为列 3，再次为列 2，最次为列 4。 综上所述，结构性减税，增值税扩围，促进经济发展是当务之急，大势所趋。试点地区积累经验后，应将逐步向其他地区推广。在此过程中，纳税人应适时顺应政策导向，把握政策机遇，结合实际情况进行纳税筹划，降低税负，增强竞争力，以实现经济振兴。 参考文献： 1营业税改征增值税试点方案（财税2011110 号）. 2财政部国家税务总局关于在北京等 8 省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知（财税201271 号）. 3财政部、国家税务总局解读营业税改征增值税试点相关问题OE.中华会计网校. 4薛媛.营业税改征增值税试点的几点思考J.时代经贸，2012 年第 2 期.
