1、1再议全部成本法与变动成本法结合一、全部成本法与变动成本法的主要内容 （一）全部成本法的主要内容 财务会计认为，企业生产经营中发生的各项成本费用应按其发生的经济领域或经济用途（经济职能）划分为生产成本和非生产成本。在生产领域中为生产产品而发生的成本应纳入生产成本核算；在非生产领域中发生的成本，如：在流通领域或服务领域发生的销售费用和管理费用，就应纳入非生产成本核算。目前，我国企业在核算成本费用时，都普遍采用了上述传统的计算方法，将产品成本划分为直接材料、直接人工和制造费用三个部分。这种计算产品成本的方法称为全部成本法。全部成本法的成本构成示意图（暂不考虑财务费用）如图 1： （二）变动成本法的
2、主要内容 变动成本法是管理会计在确认产品成本时常采用的一种成本确认方法。此法是美籍英国会计学家乔纳森?N?哈里斯于 1936 年提出的。他改变了全部成本法税前利润的计算要受存货变动影响的观点。但当时并没有引起广泛重视。直到 20 世纪 50 年代管理会计体系正式形成，预测分析、决策分析和预算控制在现代企业中得到了广泛应用，变动成本法才受到社会的普遍重视。此后，该种成本计算方法开始被广泛应用到美国、加拿大、英国等西方各国的企业内部管理，成为管理会计的重要内容。 管理会计认为，企业生产经营中的成本费用应按照成本性态分类，2最终可以分为固定成本和变动成本两大类。企业在组织生产过程中，产品成本的计算应
3、当以成本性态分析为前提，产品成本仅包括产品的变动生产成本，即生产过程中消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用。固定制造费用同管理费用、销售费用一样计入期间成本。由于此法是以部分成本作为产品成本（仅包含变动成本，不计算固定成本） ，与公认的传统成本确认原则不符。但正如前面所述，它已被西方发达国家所接收，被普遍应用于企业的内部管理工作中。变动成本法的成本构成示意图（暂不考虑财务费用）如图 2： 二、全部成本法与变动成本法的主要差异 （一）两种成本计算方法理论基础不同 （1）全部成本法符合当前企业会计准则的要求，将本期发生的成本费用按其经济用途分为生产成本与非生产成本。当期发生的直接材料、直接人工和
4、制造费用都是为生产产品而发生的，因此该笔费用就应该由当期生产的所有产品承担，按照一定标准分摊到每个产品的生产成本中。 （2）变动成本法是将当期发生的成本费用按照成本性态，分为变动成本和固定成本。制造费用也分成了固定制造费用和变动制造费用。只有变动制造费用才能纳入产品成本核算。固定制造费用同其他固定成本、非生产成本一样，全部纳入期间成本处理。因为变动成本法认为：直接材料、直接人工和变动制造费用具备产品成本“直接构成”和“直接发生”的特点。这些成本在产品生产前和生产结束后都不会发生。而固定制造费用仅仅是为提供一定的生产经营条件而发生的，一旦形成，不管当月是否生产，这些费用都要发生。与产品是否生产、
5、生产多少不再有直接关系，而与会计期间关系3更紧密。因此固定制造费用就不应该递延至下个会计期间，而应当作为当期期间费用，全部由当期的销售收入补偿。 （二）两种成本计算方法产品成本构成不同 全部成本法下，产品成本包括直接材料、直接人工和制造费用，非生产成本包括销售和管理费用等期间费用。变动成本法下，产品成本包括直接材料、直接人工、变动制造费用。期间成本包括变动销售及管理费用、固定制造费用、固定销售及固定管理费用。 （三）两种成本计算方法存货成本和税前净利的计算不同 （1）采用全部成本法，产品成本包含了固定制造费用。已销产品、库存产成品及在产品均“吸收”了一定比例的固定制造费用。采用变动成本法，无论
6、是在产品、库存产成品还是已销产品，其成本都只包括变动成本，期末存货只按变动成本计价而不包括固定成本。经对比发现，全部成本法计算的单位产品成本将高于变动成本法计算的成本额。因此，全部成本法的存货计价必然高于变动成本法的存货计价。 （2）全部成本法将销售收入扣减销货成本（包括已销产品应分摊的固定制造费用）形成销货毛利，销货毛利再抵减掉期间费用的方式计算税前净利。变动成本法则用销售收入扣减变动成本形成边际贡献，边际贡献再抵减掉包括所有当期固定制造费用在内的固定成本的方式计算税前净利。由于对当期发生的固定制造费用处理不同，导致两种计算方法下损益表的基本结构不同，计算出来的税前净利也不同。 三、全部成本
7、法与变动成本法综合运用建议 （一）两种不同主张并存 变动成本法计算简单，可以使产品成本的4核算更加清晰、准确，有效防止企业对利润的操作，十分有利于短期经济决策的需要。全部成本法更符合当前会计准则的规定，符合长期经营决策的要求。他们各自的优点能在很大程度上弥补对方的缺点。然而在实践中因为工作量大，计算口径不一致、会计成本高等因素，无法同时使用两种方法核算同一生产经营过程。如果这两种方法能有效的结合运用，则能为企业的经营管理带来更好的效果，同时减轻成本的核算工作。当前两种方法的结合运用存在着两种不同的声音和主张，尚无统一做法。（1）企业日常核算以变动成本法为基础，期末对需要按全部成本法核算的内容进
8、行调整，适应企业对外报告财务信息的职能要求。变动成本法具有全部成本法不可比拟的诸多优势，可以更加科学、准确地核算企业产品的成本，加强企业内部的经营管理工作。 （3）企业日常核算以全部成本法为基础，期末对需要按变动成本法核算的内容进行调整，适应企业内部管理的要求。此种观点认为：编制全部成本法是唯一符合当前会计制度的成本核算方法。在此基础上编制的财务报表即符合我国目前税法的要求，也符合所有者、政府及潜在投资者等其他会计信息使用者的要求。因此，企业的日常核算也应该以全部成本法为主。 （二）综合变动成本法与全部成本法对比分析 笔者倾向上述第一种方法：企业日常核算以变动成本法为基础，期末对需要按全部成本
9、法核算的内容进行调整，满足企业对外财务报表的要求。理由如下：（1）变动成本法更能体现会计的配比原则、实质重于形式原则和谨慎性原则。当期的变动成本全部构成产品成本。只有销售出去的那部分产品的成本才能计入到营业成本中，用当期的产品销售收入补偿。当期发生的固定5制造费用与当期会计期间的关系更紧密，因此这部分费用只能由当期的收益补偿。 （2）变动成本法更符合现代化生产的客观需求。在当前新制造环境下，生产自动化、机器人、计算机辅助设计和辅助制造等在企业中开始广泛运用，逐步取代了人工。人工成本所占比重由传统制造环境下的 40%左右下降到了新制造环境下的不足 8%。由于制造费用的剧增，其分摊标准若只用人工小
10、时，将难以正确反映各种产品的成本。变动成本法能更准确核算企业利润，进行内部成本控制。从根本上提高企业经营业绩。当企业当期产量大于当期销量或者期末存货大于期初存货时，用全部成本法核算的利润将会大于变动成本法的核算的利润，因为存货会带走部分固定制造费用，从而减少当期的成本费用。因此全部成本法是鼓励生产的，通过增大产量而非扩大销量达到降低当期费用、增加利润的目的。同时过多存货也会占用企业大量资金，增加存货成本，降低企业资产周转率。以变动成本法为基础核算的成本资料可以为企业的生产经营提供边际贡献等评价企业盈利能力的重要指标。 （3）两种成本计算方法的结合运用。在日常工作中，以变动成本法收集、核算企业产
11、品生产的相关资料。同样设置“直接材料” 、 “直接人工” 、 “生产成本” 、“库存商品” 、 “主营业务成本”等常规会计科目，它们的核算内容和核算方法与全部成本法相同。在“制造费用”科目下增设“制造费用?变动制造费用”和“制造费用?固定制造费用”两个二级科目，分别归集生产过程中的变动制造费用和固定制造费用。产品的成本由“直接材料” 、“直接人工”和“制造费用变动制造费用”三部分构成，直接满足企业内部管理要求，指导企业生产管理工作。 6具体核算如图 3。 企业的日常经营就以此流程图为基础进行核算，计算产品的生产成本、销货成本、存货成本和税前净利。上述计算结果不作为对外提供财务信息的依据，只适用
12、于企业内部生产管理，以便分清各部门的经济责任，进行有效的成本控制和业绩评价。促使管理层重视销售环节，防止企业盲目生产。并为企业提供边际贡献等重要信息，帮助企业科学进行本量利分析和产品的盈利能力分析，切实有效地提高企业整体经济效益，为日常生产经营的决策提供依据。 期末根据现行会计准则的要求，将“制造费用固定制造费用”在已销售产品、未销售产品和在产品之间进行分摊，按照全部成本法的要求，将变动成本法下已计算的产品成本加上已销售产品应分摊的固定制造费用构成利润表中的“主营业务成本” ，在此基础上核算当期利润；将期末存货应分摊的固定制造费用追加计入存货成本，列入存货价值。将剩余的固定制造费用即在产品应分
13、摊的固定制造费用追加计入在产品成本。这两部分最终构成资产负债表“存货”科目的期末余额。如此，固定制造费用就被分成了两个部分，随产品进入到两个不同的领域：已经销售的产品应分摊的固定制造费用进入当期营业成本，由当期产品销售收入补偿；由期末存货负担的固定制造费用被递延至后续会计期间。 具体核算如图 4： 综上所述，虽然采用变动成本法核算企业生产成本有许多优势，也符合现代化生产的要求。但变动成本法在我国起步较晚，尚未得到广泛应用。其自身也有一些缺陷，特别对于成本按照成本性态的划分，本身7就带有一定的主观因素。固定成本和变动成本的划分是否科学合理，直接影响到会计核算质量的高低。因此，变动成本法无论是理论研究还是实践研究都应进一步得到重视和加强。只有通过长期实践和理论研究，才能摸索制定出一套更完善、可合理、更实用的变动成本计算方法，为企业生产经营管理提供更科学和有效的服务。 参考文献： 1冯建、彭韶：管理会计 ，四川大学出版社 1997 年版。 （编辑 园 健）
