1、企业所得税政策性搬迁政策解读近日，国家税务总局出台 2013 年第 11 号公告，旨在对前两个政策性搬迁税收政策企业政策性搬迁所得税管理办法 （以下简称“2012 年第 40 号公告” ）和国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知 （以下简称“国税函2009118 号文件” ）过渡过程中存在的模糊之处予以明确。之前一直被误读的国税函2009118 号文件及相关政策终于得到正确、权威解释，一场持续半年多的、围绕政策性搬迁企业所得税税负的激烈辩论和不同争议也到了画上句号的时候。 一、误读引发的辩论和争议 2012 年 8 月，国家税务总局颁布了 2012 年第 40 号
2、公告，以替代之前的国税函2009118 号文件。将两者进行比较，存在这样一个差异：国税函2009118 号文件允许企业在搬迁或处置收入（以下简称为“搬迁收入” ）中扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出（以下简称为“重置固定资产等支出” ） ，而 2012 年第 40 号公告则明确规定：“企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除” ，取而代之的是“企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出，包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出可以从搬迁或处置收入中扣除” 。例如，某企业有座大型储油罐，在搬迁过程中需要处置变卖。该储油罐的账面原值为 300 万元，已计提折旧 100 万元
3、，处置变卖价格为 250 万元，在新生产基地重置同类储油罐需要 350 万元。该企业收到政府拆迁补偿款 100万元（为应税收入） 。假设不考虑其他搬迁费用支出。根据国税函2009118 号文件的规定，企业的搬迁所得=100+250-350=0 元；而根据 2012 年第 40 号公告的规定，企业的搬迁所得=100+250（300-100）=150 万元。由此可见，企业执行 2012 年第 40 号公告，搬迁的企业所得税税负会增加。 有学者认为，国税函2009118 号文件考虑到了企业重置固定资产时遇到的物价上涨因素，并且以允许重置固定资产等支出重复税前扣除的方式支持和鼓励企业政策性搬迁，因而可
4、以视为一种税收优惠政策，但是 2012 年第 40 号公告取消了该项税收优惠，这对企业今后政策性搬迁有不利影响。也有学者认为，国税函2009118 号文件允许重置固定资产等支出从搬迁收入中直接扣除，意味着纳税人所发生的固定资产等资本性支出成为了收益性支出，可能导致纳税人通过搬迁收入大量购置房屋、设备等方式达到少缴纳企业所得税的目的，并且允许重置固定资产等支出重复税前扣除的方式违背了税法原则； 2012 年第 40 号公告将其取消是一种错误纠正和立法进步。笔者认为，造成上述辩论和争议的原因有如下两点：第一，2012 年第 40 号公告终止了之前的政策性搬迁政策规定。国税函2009118 号文件关
5、于允许政策性搬迁的企业将重置固定资产等支出从搬迁收入中扣除的作法并非“原创” ，而是源自 2007 年财政部 国家税务总局关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知（以下简称“财税200761 号文件” ） 的规定。财税200761 号文件第二条规定：“（一）搬迁企业根据搬迁规划，用企业搬迁收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地、以及进行技术改造或安置职工的，准予搬迁企业的搬迁收入扣除重置固定资产、技术改造和安置职工费用，其余额计入企业应纳税所得额。（四）搬迁企业利用政策性搬迁收入购置的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。 ”也就是
6、说，国税函2009118 号文件延续了财税200761 号文件的规定。从国税函2009118 号文件出台时没有引发巨大反响可以推断，普遍认为政策性搬迁中的重置固定资产等支出可以享受重复扣除的企业所得税待遇至少可以追溯至执行财税200761 号文件的期间。当这一被广泛接受的观念被 2012 年第 40 号公告推翻时，巨大的税负差异自然引发关注和热议。第二，国税函2009118 号文件中的模糊表述。财税200761 号文件第二条第（四）款中的“可以按照现行税收规定计算折旧或摊销”颇令人费解，而国税函2009118 号文件未加解释地沿用。由于国税函2009118 号文件是在新企业所得税法之后颁布的，
7、而新企业所得税法又是我国企业所得税制的一道“分水岭” ， “按照现行税收规定”首先让人联想到的就是新企业所得税法及实施条例中有关资产计税基础的相关规定。经过比照和筛查，大家公认是指企业所得税法实施条例第五十八条第（一）款：“外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础” ，由此产生了重置固定资产等支出可以重复税前扣除的推论。 二、确认误读的理由及政策还原 造成上述辩论和争议的原因在于对国税函2009118 号文件的误读。国税函2009118 号并没有允许重置固定资产等支出可以重复税前扣除，建立在此基础之上的关于 2012 年第 40 号公告收紧企业政策性搬迁税收待遇和纠正国税函2009
8、118 号文件重复税前扣除这一错误规定的争论也应该烟消云散。确认国税函2009118 号文件被误读的理由有以下三点：一是资产重复税前扣除明显违背所得税原理。国家不会为支持和鼓励政策性搬迁而出台违反税法基本原理、扰乱税制的政策，实现上述目的完全可以通过其他经济、行政和法律等途径。二是违背中央和地方之间财权与事权的划分原则。国务院颁布的国有土地上房屋征收与补偿条例第四条规定：“市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作” 。也就是说，政策性搬迁属于地方政府的事权范围，除中央专项转移支付之外，应该由地方财政负担。国税函2009118 号文件用中央和地方共享的企业所得税扶持地方政策性搬迁，这种
9、作法不属于转移支付类型中的税收返还、一般性转移支付或专项转移支付，违背了分税制原则。三是国税函2009118 号文件的制定者不具备相应权力。 企业所得税法第三十六条明确规定：“根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。 ”由国家税务总局制定的国税函2009118 号文件显然无权设定税收优惠，不可能对政策性搬迁的企业所得税税基作出大幅减免。 那么又该如何正确理解国税函2009118 号文件和财税200761 号文件中关于“可以按照现行税收规定计算折旧或摊销”的规定呢？国家税务总局关于外
10、商投资企业和外国企业取得搬迁补偿费收入税务处理问题的批复 （以下简称“国税函2003115 号文件” ）似乎提供了参考答案。国税函2003115号文件规定：“企业取得搬迁补偿费收入，凡搬迁后重新购置或建造与搬迁前相同或类似性质和用途的固定资产的，应将上述搬迁补偿费收入加各类拆迁固定资产的变卖收入减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额，冲减企业重置固定资产的原价。 ”也就是说，国税函2003115 号文件认为，重置固定资产的计税基础应该是重置固定资产原价减去一个余额，这个余额就是搬迁收入加上各类固定资产的变卖收入，减去各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用。再看看 2013 年第 11
11、号公告第一条的规定：“凡在国家税务总局 2012 年第 40 号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销” 。不难发现，2013 年第 11 号公告其实就是重申国税函2003115 号文件的规定。承前例，企业在政策性搬迁中需要处置的储油罐账面原值为 300 万元，已计提折旧 100 万元，处置变卖价格为 250 万元，在新生产基地建造同类储油罐需要 350 万元。该企业收到政府拆迁补偿款 100 万元（
12、为应税收入） ，同样假设不考虑其他搬迁费用支出。根据国税函2009118 号文件的规定（结合国税函2003115 号文件和 2013 年 11 号公告）：企业的搬迁所得=100+250-350=0 元；重新购置储油罐的计税基础=350-（100+250-300+100）=200万元。根据 2012 年第 40 号公告的规定：企业的搬迁所得=100+250-（300-100）=150 万元；重新购置储油罐的计税基础为 350 万元。需要注意的是，如果搬迁补偿款的金额较大，按照国税函2009118 号文件的计算方式，会导致重置固定资产的计税基础出现负数。而依据税法原理，资产的计税基础最低确认为零。
13、 此时，国税函2009118 号文件会导致税负高于 2012 年第 40 号公告。而反之，若搬迁补偿款金额较小，或者属于不征税收入，国税函2009118 号文件导致的税负又会低于 2012 年第 40 号公告。究其原因，国税函2009118 号文件对重置固定资产计税基础的确定受搬迁补偿收入的影响，导致税负波动较为剧烈。另外，2012 年第 40 号公告关于搬迁资产处置所得的计算与会计核算保持一致，减少了财税差异，更易理解。至此，国税总局出台 2012 年第 40 号公告的真实意图得以显现：使得政策性搬迁的企业所得税政策更加完整、清晰和合理，更便于操作，提高税收立法质量，而不是收紧企业政策性搬迁
14、的税收待遇。 三、结论 新企业所得税法引入了“计税基础”的概念，国税函2009118 号文件完全可以借此更加清晰和精准地表述政策性搬迁过程中重置固定资产可以在税前扣除的限额。另外，对税收政策的理解应该从税收原理、立法精神着手，不局限于字面解释。类似国税函2009118 号文件所引发误解的情况并不少见。如果仅按照条文字面理解税收政策，不深入探究政策的立法本意以及与其他相关政策的衔接关系，很可能会读不通、读不懂税收政策。 “囫囵吞枣”式解读税收政策，必然为企业招来巨大的涉税风险。 参考文献： 1国家税务总局：关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告（公告 2013 年第 11 号） 。 2国家税务总局：企业政策性搬迁所得税管理办法 （公告 2012年第 40 号） 。 3国家税务总局：关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知 （国税函2009118 号） 。 （编辑 陈 玲）
