1、小企业开办费税会差异分析于 2013 年 1 月 1 日起在小企业中全面实施的小企业会计准则（以下简称准则）为了满足税务部门的需求以及简化纳税人的涉税调整工作量，最大限度地消除了会计与税法之间的差异，但在开办费的处理上，仍然存在一定的差异。 一、小企业会计准则对开办费的处理 （一）开办费不再属于资产，直接归属于管理费用 在现行公司法等的规定下，结合各行各业不同特性，加上各个企业的具体情况，一般企业都有或长或短的筹建期，相应地发生开办费。按照小企业会计准则第五条规定，要确认为企业的资产，必须是小企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。并且对符合资产定义
2、的资源，只有在同时满足以下两个条件时，才确认为资产：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。具体到开发费上，首先开办费是企业筹建期间发生的费用，是由过去的交易或事项形成的，但就预期会给企业带来经济利益这一点而言，明显的它不像存货等资产出售后会给企业带来一定的现金流或增值，它往往无法带来直接的经济利益，只能是企业正常经营的一个前提，因此，不符合资产的定义，不得作为资产处理。正是基于这一点，准则不再把开办费明确作为“长期待摊费用”入账，准则第四十三条规定，小企业的长期待摊费用包括有已提足折旧的与经营租入的两种固定资产的改建支出、同时符合两个条件的固定资产的
3、大修理支出、以及其他等。也就是说，准则不再把开办费明确列为长期待摊费用。准则第四十四条进一步规定，长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销。对于摊销期限，上述 1-3 项都有比较明显的受益期，而开办费的受益期在实务中与企业的经营实际有密切的联系，往往无法判断，从这点来讲，也不适合继续放在长期待摊费用中。准则第六十五条规定，费用的确认条件是：是在日常生产经营活动中发生的；它会导致所有者权益减少、但与向所有者分配利润无关；是经济利益的总流出。小企业的费用包括营业成本、营业税金及附加以及销售费用、管理费用、财务费用等三项期间费用。其中将小企业为组织和管理生产经营发生的其他费用称为“管理费
4、用” 。具体来说，管理费用的核算内容包括：小企业在筹建期间内发生的开办费；行政管理部门发生的费用；业务招待费；研究费用、技术转让费；相关长期待摊费用摊销；财产保险费；聘请中介机构费、咨询费（含顾问费） ；诉讼费；其他管理费用。准则和会计准则保持一致，不再将开办费计入“长期待摊费用” ，而是直接计入“管理费用” ，一定程度上简化了会计工作量，同时使企业的资产也不至于虚增。 （二）账务处理 小企业在筹建期间内发生的开办费，一般包括：筹建相关人员的职工薪酬，主要有筹办人员的工资、工资性奖金等工资性的支出，以及交纳的各种社会保险费、住房公积金等；印刷费、注册登记费、验资费、税务登记费、公证费等；办公费
5、、差旅费；培训费，包括选派一些职工在筹建期间外出进修学习引进的设备和技术发生的费用，以及聘请专家进行技术指导和培训的劳务费及相关其他费用；不计入固定资产成本的借款费用，包括筹资时发生支付的手续费，不能计入固定资产和无形资产初始成本的汇兑损益和利息等；其他，如筹建期间发生的广告费、交际应酬费、印花税、资讯调查费、诉讼费以及庆典礼品费等支出等。我国不同时期的会计制度对开办费的核算有不同的规定。原行业会计制度规定，开办费作为一项长期资产，从生产经营的当月起，在不超过五年的期限内，分期平均摊销。2000 年颁布的企业会计制度规定，开办费仍然作为一项长期待摊费用，将企业所有筹建期间所发生的费用（除购建固
6、定资产以外）先在“长期待摊费用”账户中归集，但是不再递延摊销，依据“如果企业长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益”这一思路，等到企业开始生产经营的当月，一次性将归集的长期待摊费用计入开始生产经营当月的损益。新会计准则对开办费更注重“资产必须是预期会给企业带来经济利益的资源”的认定，为了不虚增企业的资产，在开办费用实际发生时直接借记“管理费用” ，贷记“应付职工薪酬”、 “银行存款”等科目。小企业会计准则与新会计准则保持一致，不通过“长期待摊费用”账户核算，直接记入“管理费用” 。因此，不管企业在筹建期间是否将“管理费用”结转至“本年利润”
7、或编制利润表，开办费已成为企业确确实实的支出计入了当前损益，不再影响以后生产经营期间会计年度的损益。此外，原会计制度规定企业发生应由投资者负担的费用支出、取得各项固定资产、无形资产所发生的支出、筹建期间应当计入资产价值的汇兑损益、利息支出等不得计入开办费。这些规定对小企业仍然适用，会计上进行核算时，需要注意会计主体的划分以及收益性支出和资本性支出的划分。 二、 企业所得税法对开办费的处理 （一）筹建期的认定和处理 （1）企业筹建期的确定。对筹建期的认定，原外资所得税法实施细则明确的表述为“企业被批准筹办之日起至开始生产、经营（包括试生产）之日止的期间。 ”具体操作时，将企业所签订的投资协议和合
8、同被我国政府批准之日作为起点“被批准筹办之日” ，将从企业设备开始运作、开始投料制造产品或卖出第一宗商品之日起作为企业筹建期结束的终点“开始生产、经营（包括试生产）之日” 。尽管该文件已经失效，但其对筹建期的认定在现实中仍有指导意义。（2）筹建期不确定为亏损年度。根据国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知的有关规定，企业只能将开始生产经营的年度作为开始计算企业损益的年度。也就是说，企业从事生产经营之前进行筹建活动的期间，不作为开始计算企业损益的年度，实际发生的筹建费用支出也不得计算为当期的亏损，至于税法上以后如何处理，可以按照国税函200998 号文件第九条规定执行。 （3）筹
9、建期不要求企业进行所得税汇算清缴。 国家税务总局关于印发企业所得税汇算清缴管理办法的通知第三条规定了企业所得税汇算清缴的范围，包括：在纳税年度内从事生产、经营的纳税人；试生产、试经营的纳税人；在纳税年度中间终止经营活动的纳税人。无论纳税人是盈利还是亏损，无论是否在减税、免税期间，只要主体是在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营） ，或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人就要进行所得税汇算清缴。而企业在筹建期间通常没有生产、经营等实质性活动，也就不用进行汇算清缴。 （二）新旧政策对比和衔接 企业在筹建期发生的开办费，原企业所得税暂行条例实施细则是从开始生产、经营月份的次月起，在不短于 5
10、年的期限内分期扣除。尽管与原行业会计制度摊销期限保持一致，但是起点不一样，会计上是生产经营的当月，税法是生产经营的次月。原企业所得税暂行条例实施细则与企业会计制度相比，开办费会计上是企业在生产经营的当月一次性摊销，在税法上从生产经营的次月起分五年平均扣除。因此，税会始终存在差异。在年终申报所得税时，税务机关往往要求纳税人要建立“开办费税前扣除台账”或备查登记簿，为以后年度准确申报税前扣除调整额提供准确的基础数据。新企业所得税法中，开（筹）办费未明确列举为“长期待摊费用” ，小企业应如何进行税务处理呢？国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知明确了政策，不硬性规定开办费必须摊销，而是
11、给了企业自我选择的空间，一种是企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，一种是按照新税法有关其他长期待摊费用的处理规定处理，即自支出发生月份的次月起不低于 3 年分期摊销。以上两种处理方式，一经选定不得改变。综合来看，税法上的开办费在开始经营之前一贯不作为税前扣除项目，在开始经营之前的年份只能进行归集，不能税前扣除，真正的税前扣除日期为企业的各项资产投入使用的开始之日的当年，或者企业对外经营活动开始之日的当年。 （三）特殊费用的处理 新企业所得税法对企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，规定要按企业当年收入情况计算确定扣除限额，其中：业务招待费支出最高不得超过当年销售（营
12、业）收入的 5，并只能按照发生额的 60%扣除；除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的不超过当年销售（营业）收入 15%的符合条件的广告费和业务宣传费支出准予扣除，对超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业在筹建期间往往也发生业务招待费、广告费和业务宣传费，但在筹办期间往往没有取得收入，发生的上述费用如何进行税前扣除呢？2012 年国家税务总局第 15 号公告关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告明确规定，计入筹办费的企业在筹办期间发生的业务招待费，只能是实际发生额的 60%，计入筹办费的企业在筹办期间的广告费和业务宣传费，可以按实际发生额。计入筹办费后再按照国家税务总局
13、关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知第九条规定进行税前扣除。 三、差异分析与应用 通过会计和税法的对比，可以看出，会计上，开办费影响损益的时间在发生当期，而发生当期不是企业所得税的纳税期。税法上，开办费发生当期不作为税前扣除项目，应作为生产经营的第一个纳税期的税前扣除项目，因此存在时间上的差异。 例 1公司 2012 年 1-12 月为筹建期间，其中购买的办公电子设备每月计提折旧 1000 元，计提折旧时作以下分录： 借：管理费用开办费用 1000 贷：累计折旧 1000 税务处理：不作扣除项目，不进行汇算清缴。 例 27 月发生的银行手续费及账户管理费 2000 元，作以下分录： 借：管
14、理费用开办费用 2000 贷：银行存款 2000 税务处理：不作扣除项目，不进行汇算清缴。 例 310 月购进需安装设备 1 台 100000 万元，取得增值税专用发票注明税额 17000 元，12 月支付安装费 10000 元，以上款项均以银行存款结算。12 月 31 日工程竣工结算。作以下分录： 借：在建工程 100000 应交税费应交增值税（进项税额） 17000 贷：银行存款 117000 借：在建工程 10000 贷：银行存款 10000 借：固定资产 101000 贷：在建工程 101000 税务处理：该支出为资本性支出，不作开办费处理，不能计入当前损益。 例 4企业在 2012
15、年筹建期间共发生开办费总额 96 万元，2013 年1 月 1 日企业开始生产经营。2013 年企业调整开办费前的应纳税所得额为-200 万元。 税务处理：96 万元作扣除项目，汇算清缴时应纳税所得额为-296 万元，该亏损可以连续用以后 5 年税前利润进行弥补，也就是说，可以弥补亏损的年度为 2014、2015、2016、2017、2018 年度，而不是2013、2014、2015、2016、2017 年度。 例 5企业在 2012 年筹建期间共发生开办费总额 96 万元，2013 年1 月 1 日企业开始生产经营。2013 年企业调整开办费前的应纳税所得额为 200 万元。企业选择一次性扣
16、除开办费。 税务处理：96 万元作扣除项目，汇算清缴时应纳税所得额为 104 万元，按规定进行纳税。 例 6企业在 2012 年筹建期间共发生开办费总额 200 万元，其中业务招待费 50 万元，广告费 50 万元。2013 年 1 月 1 日企业开始生产经营。2013 年企业调整开办费前的应纳税所得额为 200 万元。企业选择分 3 年摊销开办费。 税务处理：业务招待费 50 万元只能按 60%扣除，广告费 50 万元按100%扣除，开办费可扣除金额 180 万元，2013 年汇算清缴时本年摊销 55万元（18031211） ，汇算清缴时应纳税所得额为 145 万元，按规定进行纳税。 参考文献： 1财政部：小企业会计准则 （财会201120 号） 。 2赵远新：新会计准则与税法差异的解读 ，中国税务出版社2008 年版。
