1、12012 会计准则改革草案解读【摘要】本文针对 2012 年新会计准则中会计修订草案中几个主要要素的变化，对比了与国际财务报表的异同，简要论述了草案对我国会计制度带来的影响。 【关键词】会计准则 公允价值 一、会计准则改革的背景、原因与目的 （一）2012 年会计准则修订的背景 2008 年金融危机后，国际会计准则理事会对国际财务报表准则进行了一系列修订，增加和强化了公允值（fair value） 计量，金融工具分类与计量、合并报表和联合安排等方面的内容。 为了进一步规范我国企业会计准则中的相关规定，继续保持与国际财务报告准则的趋同，我国根据 IFRS 最近几次修订，发布了六项会计准则修订意
2、见稿。在整体框架、内容和实质上都与 IFRS 接轨，但又根据我国特点保留了部分做法，从而为实现中国会计准则与其他国家或者地区会计准则等有效奠定了基础。 （二）2012 年会计准则修订的主要内容 本次草案中，有三项准则需要修订： 1.企业会计准则第 2 号长期股权投资（征求意见稿） （ 2012年 11 月 27 日发布） ； 2.企业会计准则第 33 号合并财务报表 （征求意见稿） 2（2012 年 11 月 27 日发布） ； 3.企业会计准则第 37 号金融工具列报（征求意见稿） （2012 年 11 月 27 日发布） 。 有三项准则是新拟草案： 1.企业会计准则第号合营安排（征求意见稿
3、） ； 2.企业会计准则第 X 号在其他主体中权益的披露（征求意见稿） ； 3.企业会计准则第号公允价值计量（征求意见稿） 意见的函 。 此外，在准则第 9 号职工薪酬和准则第 30 号财务报表列报中也作了相应修改。 二、会计准则改革的主要内容 （一）公允价值计量 2008 金融危机发生后， 国际会计准则理事会加快了公允价值衡量的研究。2010 年 5 月 12 日发布的国际财务报告准则第 13 号公允价值计量 中，明确定义了公允价值、公允价值计算方法和披露框架，要求在这个准则中统一使用标准的公允价值计算要求。 新准则将公允价值定义为“计量日市场参与者在有序交易中出售资产或转移负债所收取或支付
4、的价格” ，根据输入值的可靠程度将公允价值分为不同的三个层次， 第一层次是交易价格（mark to market） ， 即企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的，以该报价为依据确定公允价值；3第二层次是类似资产报价（mark to matrix） ，即企业在计量日能获得类似资产或负债在活跃市场上的报价，或相同、或类似资产、或负债在非活跃市场上的报价的，以该报价为依据做必要调整确定公允价值；第三层次是估值技术，指企业在缺乏公开市场报价前提下，采用估值技术报价。上述三个层次是依次选用的。 需要指出的是，国际财务报告准则扩大了公允价值的适用范围。要求各准则按照统一的公允价值计量。而在我国
5、的会计准则实施实践中 要求企业限制公允价值的使用。所以草案只是关于公允价值的计量和披露，而企业是否按照公允价值计算资产、负债和权益，则依据各准则而定。这是因为，对公允价值的输入方式，会影响财务报告的可靠性。 由于公允价值是根据活跃市场报价为依据的，在经济繁荣时期，大量金融资产及金融衍生工具的企业会因价格上涨而导致较高的公允价值，而当经济处于低谷时，企业由于金融资产大幅缩水而呈现过低的公允价值。 由于我国的市场化程度低，难以为公允价值的会计信息鉴证提供准确的第一层次、第二层次的相关证据。而根据双方协商得出来的公允价值，往往带有主观的成份，在实施中，往往成为企业操纵利润，粉饰报表的手段。 本次草案
6、在准则中引入了“计量单元”的概念，不仅很有必要，而且也有利于对公允价值的推行和运用，有利于对公允价值的实务操作。 （二）金融工具列报 本次草案提出将可回售工具等归类为权益工具，提出流动性风险、4金融资产转移和抵销的披露要求。 将可会售工具归类为权益工具，是顺应经济全球化的趋势的做法，全球化形势下，企业以“固定外币换固定”的配股权、期权或认股权证的情形越来越多。如按现行准则将其计入金融负债，则不能使财务报表反应真实的财务状况。 （三）合营安排 本次草案前，我国会计法将合营安排的相关内容安排到长期股权投资准则的解释中。随着合营安排日益增多，有必要对合营安排各参与方的会计处理进行统一和规范 。 这次
7、，草案重新对合营安排进行了定义和分类。特别是对共同控制进行了界定。草案认为，仅当针对相关活动的决策需经共同控制该安排的各方全体一致同意时，才存在共同控制。 此外，草案还根据合营安排各方的权利与义务将合营安排划分为共同经营和合营企业，并引入了单独主体的概念。 单独主体的存在是合营企业成立的必要条件而非充分条件。 单独主体对合营安排划分影响的方式要根据企业自身的情况来判断。 （四）其他主体中权益的披露 本准则对企业在其他主体中的权益的披露提出了明确的要求。并要求整合 在子公司、联营公司、合营公司中权益地披露。 本准则的重点是增加了在结构化主体中权益的披露。2008 年金融危机产生地原因之一就是由于
8、衍生金融产品如次级贷款，CDS 和 CDO 等大多属于表外业务。金融危机前，次级贷款被不断卖出、拆分、重组成不5同的金融衍生产品，在层层包装下，金融创新产品蕴含的信用风险、市场风险和流动性风险被掩盖了。 把表外业务纳入表内进行披露，对银行业是一个重要的改动， 是有效地监管和防范银行业金融风险地的重要手段，也是未来金融监管的发展趋势。 （五）长期股权投资 企业会计准则第 2 号长期股权投资修订了长期股权投资的范围，明确长期股权投资主要包括四类，一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资；二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位共同实施控制的权益性投资；三是投资企业对被投资单位具有重大影响的
9、权益性投资，即对联营企业投资；四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。征求意见稿在整合以上内容明确规定长期股权投资范围的基础上，规定第四类改按企业会计准则第 22号金融资产的确认和计量处理。 （六）合并财务报表 本准则根据 2011 年 5 月国际会计理事会的第 10 号准则作了更新。首先，修改了“控制”的定义，新的定义“有权力决定其他主体的活动并从中获得收益” 。控制的要素包括对企业的权力，获得企业收益的权利 和形象企业收益的能力。 之前，实践中往往根据股权比，表决权和董事会席位等调节确定控制程度。 在新的准则中
10、，即使投资方持有少于 50%表决权，但如果有其他因素使得投资方对企业有实质性控制，也需要合并进财务报表中来。 6特殊目的主体或结构性主体在符合新的定义条件的情况下将被纳入合并财务报表范围。基于新的“控制”的定义，可以使合并报表的范围更完整，从而使得合并主体的风险得到更加充分的披露。 （七）职工薪酬 2011 年，国际会计准则理事会颁布国际会计准则第 19 号雇员福利 取消了区间法，要求全额确认重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动，简化了设定受益计划的列报模式。我国根据这一变动，相应地更新了企业会计准则第 9 号职工薪酬 。 我国现有企业基本上不存在设定受益计划， 所以在 2005 年版的企
11、业会计准则职工薪酬中并未包括设定受益计划的内容，但随着我国社会保障系统的发展与完善，设定受益计划性质的养老金会越来越多，新的准则符合了这一趋势。 草案还充实了短期薪酬处理规范和辞退福利的会计处理规定。 值得注意的是，国际准则关于设定受益计划的修订，取消了区间法，要求将设定受益资产和负债的所有变动立即予以确认。由于受益计划的负债期很长，支付金额波动很大。国际准则将受益计划的变动分成三部分：服务成本、净利息收益和重新计算。前两个因素导致的变动计入当期损益，重新计量设定受益计划资产或负债导致的变动计入其他综合收益，并且不允许转回。这一准则的修改可能导致我国按工资总额一定比例计提的精算制度的协调问题，
12、从而导致相关负债的巨额波动，这点要引起重视。 三、会计准则改革与国际财务报表准则趋同路线中应注意的问题 7金融危机之后的一系列国际财务报告准则的更新，是在反思金融危机的成因后修订的，这其中受到很多金融监管界的压力，加强了对金融风险的披露，但在会计准则方面作了许多让步。比如说对公允价值的运用和基于预期损失模型计提金融工具减值方法。 国际财务理事会一直在向我国施加压力，强烈要求我国完全采用国际财务报表准则，但正如事实所见，国际财务报告准则并不完全适用于我国国情。我们要坚持国际趋同的原则但并不能完全照抄照搬。我国还应积极参与到国际财务报告准则的制定中，促使国际财务改革的重大修改充分考虑中国国情。 参考文献 1刘玉廷.金融危机后国际财务报告准则的重大修改及对我国的影响J.会计之友，2011（10）. （编辑：龙大为）
