1、1作业成本法在销售费用管理中的应用一、引言 传统管理会计对企业销售环节考虑不多，主要集中在企业内部生产环节，这一传统方式无法让新颖的作业成本法在企业销售费用管理中得到良好的运用及探索。随着全球经济逐渐融为一体，国内外各企业间的竞争日趋白热化，利润空间慢慢被挤压缩小。为了迅速占领或保护市场，形成以客户为中心的经营管理理念，并不断被广泛接受，各企业在为客户销售产品或提供服务的同时，不断为客户创造附加值，随之带来企业销售费用也在不断攀升，既而各企业纷纷意识到加强企业销售费用的管理是企业增强竞争力的重要保障。因此，在销售环节中应采用合理的作业成本法，不断优化销售费用管理，达到企业“整体成本最低”的设想
2、，最终实现企业利润最大化。 二、作业成本法理论依据及作业划分图 （一）作业成本法理论依据 具体有：（1）作业成本法是根据“产品或服务消耗作业，作业再消耗资源”的分配原则，对企业成本计算进行了颠覆性改变。主要是根据作业资源的具体消耗情况，将不同的资源成本分配到各个作业环节，再根据作业流程对产品的最终贡献度，来将作业环节成本追溯到产品或服务，从而得出最终的产品或服务的真实成本。 （2）作业成本法将所有费用都认为是产品或服务消耗作业而需要付出的代价，不区分直接或间接费用，作业成本法与传统成本计算方法在2对直接费用的分摊与计量上没有太大差异。然而对于间接费用的分配和确认则不同，作业成本法是根据具体动因
3、，采用多样化分配标准，使得成本归属更加精准，得出的产品或服务的成本更加客观真实。 （3）作业成本法是以因果关系来分析作业资源流动的过程，而不是简单的成本分配。通常是先分析市场需求的产品和服务是什么、需要生产和提供多少产品和服务、生产和提供这些产品和服务需要涉及到哪些具体的作业环节、这些作业环节需要哪些资源，这一连串的问题分析为分配作业环节资源提供基础依据，也为领导层对成本费用预算、执行、控制、决策等提供了数据基础。 （4）作业成本法的运用是一种先进的管理方式，它融合了过程管理及作业管理。过程管理就是对作业、价值链的分析和管理；作业管理就是在管理中以增加客户价值的作业为方向，将客户需要为作业管理
4、的出发点。两者相互渗透，成就先进的成本费用计算方法。 （二）销售费用按作业成本法划分 具体见图 1 所示。 三、销售费用计算方法对比分析 （一）传统销售费用计算方法 传统的销售费用计算方法主要以“制造成本法”为基础，虽然可以避免“产量大于销量时的利润”高于“产量小于销量时的利润”的异常现象出现，但是在具体的销售过程中发生的费用被当成期间费用直接列入当期损益，并且只是简单的按照销售数量（比如销售金额、销售件数）或毛利对产品进行费用分摊。但实际销售中，不同的产品面对的市场环境不同，生命周期也不同，所使用的销售费用高低也可能不同。可见销售费用与销售数量或毛利之间并不一定非常相关。传统的销售费用计算方
5、法可能带来以下弊病：容易由于传递3不完全、甚至是错误的销售费用信息，造成管理层的决策失误或者管理水平的下降；由于片面的以产品销售数量或毛利来评价该产品的盈利能力会造成市场信息失灵，影响到管理层对产品结构、客户结构、产品价格甚至是渠道管理方面的战略调整；缺乏准确性的数据将影响管理层对内部员工、外部经销商及中间商的业绩评价。 表 1 反映 HC 工厂 2013 年 8 月销售费用各明细项目，当月共发生销售费用 207969 元。HC 工厂在 2013 年 8 月共销售 A 产品 6850 件，共销售B 产品 3260 件，A 产品与 B 产品的销售量占比分别为 67.75%、32.25%。若按照传
6、统的销售费用计算方法，根据 A、B 产品销售占比来分摊产品销售成本，A、B 产品应分摊销售成本分别为 140908.77 元、67060.23 元，计算详情见表 2。 （二）按照作业成本法分摊销售费用 具体如下： （1）单位水平作业。运费属于单位水平作业。因为 HC 工厂运输到各大门市的距离相差很小，若每个门市的运费与产品运输的数量成正比（HC 工厂的 A、B 产品体积、重量相近，由此得出运输同样数量的 A、B产品的费用相同） ，所以每个产品的运费分摊是根据各门市发生的实际运费按销售 A、B 产品数量来分摊。表 3 统计出各门市的销售量，表 4 根据销售量将实际运费分摊至 A、B 产品。 （2
7、）订单水平作业。专门用于处理订单业务的固定通讯费用一般为不可分通讯费，固定通讯费的变化随着订单业务数量的增减而变化，也就是说固定通讯费与订单数量成正比，所以该项成本动因为订单数量，可以用于分摊不可分通讯费用。 4表 5 统计出当月订单发生次数共计 157 次，不可分的固定电话费用为 800 元，那么每张订单应分摊的不可分通讯费为 800/157=5.0955 元每次。分摊详见表 6： （3）产品水平作业。HC 工厂当月只为 B 产品做了产品发布会，所产生的客户咨询费及劳务费均是为扩大 B 产品的销售所发生的费用，所以该类费用应全部归为 B 产品的销售费用，并分摊到各个门市。为简化计算，本文不按
8、照 B 产品的生命周期进行费用待摊，计入当月销售费用，仍根据销售量进行简易分摊。分摊详见表 7。 （4）客户水平作业。售后服务中发生的三保费用取决于售后工作人员在 A、B 两种不同产品上所花费的时间，与直接工时成正比。通过对 HC工厂 2013 年 8 月售后服务工时的统计测算，得到售后服务人员用在A、B 两种产品上所花费的时间比例是 1：1.236，据此比例分摊三保费用详见表 8。 （5）维持水平作业。销售人员的工资、绩效及奖金、福利费（为简易计算，本文不区分管理人员的工资及相关费用） 、差旅费、其他费用、可分通讯费归为维持水平作业成本，因为销售人员的工作时间灵活度高，难以收集，现通过问卷调
9、查、现场采访等方式统计了 A、B 产品所花费的工作时间，经统计测算，A、B 产品分别使用的时间比例大概是：1：1.589。此比例也反映出 B 产品这种新品上市的推广难度系数比较高。据此比例分摊详见表 9： 表 10 将所有作业成本法分摊计算的销售费用进行汇总，得出 A、B两种产品用作业成本法计算出的结果与直接按销售量分摊计算的结果有5了明显变化，A 产品采用传统销售量分摊结果为 140908.77 元，采用作业成本法分摊计算结果为 94159.94 元，多分摊了 46748.83 元；B 产品采用传统销售量分摊结果为 67060.23 元，采用作业成本法分摊计算结果为113809.06 元，少
10、分摊了 46748.83 元。 综上所述，通过传统计算方法与作业成本法计算对比，传统计算方法明显低估了新产品所真正花费的销售费用，从而虚增了老产品的销售费用。具体总结如下：一是传统计算方法无法真实反映产品的盈利能力，往往低估新产品销售费用，而作业成本法可以克服这种弊端，客观地反映产品盈利能力。二是作业成本法能让管理层清晰地看到各销售费用的来龙去脉，以及在各销售终端的发生情况。三是作业成本法将内部价值链末端的销售费用进行全过程分摊计算，能精确分摊到各产品，对研究产品是否盈利、如何保持竞争地位具有重要意义。四是作业成本法以资源流向为主线，将成本动因作为分摊依据，改进成本分摊方法，拓展成本核算范围，优化业绩评价尺度，能进一步满足企业对会计信息质量的要求。在作业成本法基础上可以对企业产品、客户、渠道等方面进行全面定量分析，为企业管理提供高质量的数据基础，不断提高销售费用管理水平和经营决策。 参考文献： 1廖一鸿、周爱军：浅析作业成本法在销售费用分配中的应用 ，广西工学院学报2005 年第 3 期。 （编辑 向玉章）
