1、 1 第三讲 增值税的纳税审查 第一节 销项税额的检查 销项税额的计算公式为： 销项税额 =销售额税率 一、销售额的检查 (一 )销售确认的检查 1、价外费用 增值税暂行条例第六条规定：“销售额为纳税人销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价格和价外费用”。 （ 1）销售货物或应税劳务取自于购买方的全部价款； （ 2）向购买方收取的各种价外费用： 1）价外费用的主要内容：包括手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、 运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。上述价外费用无论其会计制度如何核算，应并入销售额计税。 2）
2、价外费用不包括的主要项目： 向购买方收取的销项税额。 受托加工应征消费税的货物，而由受托方向委托方代收代缴的消费税。 同时符合以下两个条件的代垫运费：即承运部门的运费发票开具给购货方，并且由纳税人将该项发票转交给了购货方的。 3）关于价外费用的几例认定： 铁路支线维护 费。 原油管理费。 农电管理站收取的电工经费。 （ 3）消费税税金。 2、 视同销售 （ 1）采取委托代销方式销售商品的企业，委托方将委托代销的商品作为手续费直接从委托代销商品中支付给受托方的，其支付给委托方的商品应视同销售处理。 （ 2）企业将本企业的产品（商品）用于本企业的基本建设、改扩建工程、大修理工程等，在该商品、产品领
3、用时视同销售。 2 （ 3）企业将本企业的产品（商品）作为投资，提供给其他单位或经营者的，在产品（商品）移送时视同销售。 （ 4）企业 将本企业的产品（商品）分配给股东或投资者，在产品（商品）分配移送时视同销售。 （ 5）企业将本企业的产品（商品）用于集体福利或个人消费的，于产品（商品）移送时视为销售。 （ 6）企业将本企业的产品（商品）无偿赠送他人的，于产品（商品）移送时视为销售。 （ 7）企业销售产品（商品）价外收取的各种基金、费用和附加，除国家另有规定者外，应作为企业的销售收入。 （ 8）企业对外进行来料加工装配业务，节省的材料如留归企业所有，应作为企业的销售收入。 （ 9）企业“以物抵
4、债”、“以旧换新”等，应视同产品（商品）已销售。 3、在收 入方面会计与税法的差异 在收入方面会计与税法的差异，主要从如下几个方面反映： （ 1）会计收入实现与税法收入确认在 时间 上有差异。 1）会计上，对销售商品收入的确认规定必须符合四个条件： 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制； 与交易相关的经济利益能够流入企业； 相关的收入和成本能够可靠地计量。 企业实际发生销售行为，不能够同时满足上述规定的四个条件的，在当期不能确认销售收入。 2）增值税暂行条例及增值税暂行条例实施 细则对纳税义务的确认是依据
5、 1993 年 7 月实施的行业会计制度规定的销售确认方式来列举叙述的。 中华人民共和国增值税暂行条例第十九条规定： “增值税纳税义务发生时间： 销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。 进口货物，为报关进口的当天。” 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 第三十三条 规定： “ 条例第十九条第 (一 )项规定的销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间 , 按销售结算方式的不同 ,具体为 : 采取直接收款方式销售货物 ,不论货物是否发出 ,均为收到销售额或取得索取销售 额的凭据 ,并将提货单交给买方的当天 ; 采取托收承付和委托银行收款方式销售货物 , 为发出货物并办妥托
6、收手续的当天 ; 采取赊销和分期收款方式销售货物 , 为按合同约定的收款日期的当天 ; 采取预收 账 款方式销售货物 ,为货物发出的当天 ; 3 委托其他纳税人代销货物 , 为收到代销单位销售的代销清单的当天 ; 销售应税劳务 ,为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天 ; 纳税人发生本细则第四条第 (三 )项对第 (八 )项所列视同销售货物行为 , 为货物移送的当天 。” 3）税法规 定与现行的企业会计制度在收入确认方面的不一致主要表现在： A、采用 托收承付和委托银行收款 方式销售货物， 会计上对 不同时符合准则四个条件，当期不确认销售收入，做发出商品； 税法上 在办理托收承付
7、和委托银行收款等结算手续的当天确认应税收入。 B、销售行为发生时， 购买方出现财务困难 ，会计上当期不能确认销售收入，做“分期收款发出商品”处理，待购买方财务困难消失时确认销售收入；税法上在销售行为发生时确认纳税义务。 C、期后事项发生的 销货退回 ，会计上冲减报告期销售收入，同时冲减增值税销项税金；税法上冲减实际发生当月的销售 收入，同时冲减增值税销项税金。 D、提供应税劳务 (加工、修理、修配 )，会计上提供劳务的结果能够可靠计量、与交易相关的经济利益能流入企业、劳务的完成程度能够可靠地确认时，确认收入；税法上提供应税劳务行为发生时确认纳税义务。 （ 2） 是否确认销售行为 ，企业会计制度
8、与税法规定有差异。 4、检查 （ 1）采用直接收款方式销售货物，销售确认的检查 （ 2）采用托收承付和委托银行收款方式销售货物，销售确认的检查 （ 3）采用赊销和分期收款方式销售货物，销售确认的检查 （ 4）采用预收货款方式销售货物， 销售确认的检查 例 2003 年 12 月份检查企业当年增值税缴纳情况，进行账簿检查时，发现企业“预收账款”账户贷方余额 416520 元，金额较大。经进一步深入检查明细账和有关记账凭证、原始凭证及产品出库单，查明产品已经出库，企业记入“预收账款”账户的余额全部是企业分期收款销售产品收到的货款和税款，而没有及时结转产品销售收入。经核实，该批产品生产成本价为 30
9、0000 元。据此，应作如下调整。 计算调整为： 应计应税收入额 416520 (1 17 ) 356000(元 ) 应补增值 税额 356000 17 60520(元 ) 账务调整为： 借：预收账款 416520 贷：主营业务收入 356000 应交税金 增值税检查调整 60520 借：主营业业务成本 300000 贷：库存商品 300000 （ 5）采用其他结算方式销售货物，销售确认的检查 4 (二 )产品 (商品 )销售价格的检查 1对价外费用的检查 2产品 (商品 )销售价格明显偏低的检查 有的纳 税人出于各种目的采取让税让利的办法，以明显低于正常产品 (商品 )的销售价格销售货物或应
10、税劳务。在这种情况下，检查时，应由主管税务机关按下列方法确定销售额。 (1)按纳税人当月同类货物的平均销售价确定； (2)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价确定； (3)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格成本 (1+成本利润率 ) 应纳增值税组成计税价格增值税税率 属于从价征收消费税的货物，其组成计税价格的公式为： 组成计税价格成本 (1+成本利润率 ) (1消费税税率 ) 应纳消费税组成计税价格消费税税率 上述公式中的成本，销售自产货物的，为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。 上述公式中的成本利润率为 10，但属从价定率应征消费税的应税消费品，为消费税若干具
11、体问题的规定中规定的成本利润率。 对视同销售货物行为而无销售额的，也可比照上述原则确定销售额。 计算调整为： 应补增值税或消费税核实应缴增值税或消费税 按偏低价格已缴增值税或消费税 账务调整为： 借：应收账 款 (追补增值税 ) 或：利润分配 未分配利润 (赔补增值税 ) 贷：应交税金 增值税检查调整 或：应交税金 未交增值税 借：主营业务税金及附加 或：以前年度损益调整 贷：应交税金 应交消费税 上述对产品 (商品 )销售价格明显偏低的检查，一般可通过价格核对比较和销售毛利分析进行查证。 3从销售收入中坐支费用的检查 5 4加工业务收入的检查 例 某制药厂接受加工药品一批，药品已完工出厂交付
12、委托方。制药厂 取得加工收入 50000 元，已入“主营业务收入”账户，计算销项税额，核算利润无误。但在加工过程中发生余料收入 4000 元没有入账，加工过程中为委托方垫用辅助材料成本价 800 元，作价按 lOOO 元结算 (未收取增值税 )。企业记账为： 借：应收账款 委托方 lOOO 贷：原材料 lOOO 这样处理漏记了余料和垫料收入，漏计了增值税。同时还影响了当期的销售利润，产生了账外材料和压低了辅助材料库存成本的问题。据此，应作如下调整。 (1)余料的调整 计算调整为： 应补记销售收入 4000 (1+17 ) 3418.80(元 ) 应补增值税额 3418.80 17 581.20
13、(元 ) 账务调整为： 借：原材料 4000 贷：主营业务收入 3418.80 应交税金 增值税检查调整 581.20 (2)垫料的调整 计算调整为： 应补增值税额 lOOO l7 170(元 ) 账务调整为： 借：生产成本 800 原材料 200 贷：主营业务收入 lOOO 借：应收账款 委托方 170 贷：应交税金 增值税检查调整 170 5采用以旧换新方式销售货物的检查 调整账务为： 借：原材料或材料物资 (旧货物收购价进项税额 ) 应交税金 增值税检查调整 贷：主营业务收入 (旧货物回收价 ) 借：利润分配 未分配利润 (赔补增值税 ) 贷：应交税金 增值税检查调整 6采用还本销售方式
14、销售货物的检查 其账务调整为： 借：营业费用 贷：主营业务收入 应交税金 增值税检查调整 属应税消费品的，还应追补消费税。 7随同产品出售包装物计价的检查 计算调整如下： 不含增值税销售额清理没收押金收入 (1+增值税税率 ) 应补增值税不含增值税销 售额增值税税率 6 应补消费税不含增值税销售额消费税税率 账务调整为： 借：其他应付款 存入保证金 或：应付福利费或盈余公积等账户 贷：应交税金 增值税检查调整 应交税金 应交消费税 本年利润 (三 )视同销售货物的检查 对视同销售货物的检查，主要有如下几方面的内容： 1委托代销和受托代销货物的检查 增值税暂行条例规定：“将货物交付他人代销和销售
15、代销货物均视同销售”， 同时规定“委托其他纳税人代销货物，收到代销单位销售的代销清单的当天确认收入”。 例 某酒厂为增值税一般纳税人，委托外地商业企业代销粮食白酒，代销结算清单资料如下： 粮食白酒 5000 公斤，销售额为 50000 元，代收白酒增值税额为 8500 元，按合同规定代销手续费 6计扣手续费 3000 元，该酒厂记账为： 借：银行存款 58500 贷：应付账款 58500 经查核，该批粮食白酒成本价为 20000 元，若消费税税率为 25。 本例不难看出，以按委 托代销产品含增值税销售额扣除手续费后的净额挂往来结算账户，漏记了销售额、增值税和消费税。据此，应作如下调整， 计算调
16、整为： 应补增值税 =50000 17 8500(元 ) 应补消费税 50000 25 =12500(元 ) 账务调整为： 借：应付账款 58500 贷：主营业务收入 50000 应交税金 增值税检查调整 8500 借：营业费用 3000 贷：应付账款 3000 借：主营业务税金及附加 12500 贷：应交税金 应交消费税 12500 借：主营业务成本 20000 贷：库存商品 20000 7 2总机构和分支机构之间调拨货物的检查 避免被“视同销售”而提前课税的纳税筹划 由于有的税务机关要求对凡企业出厂移送各地分公司 的货物，均在 移送当天 计算并申报增值税销项税额 ，但各地分公司可能要过一段
17、时间才真正实现对外销售给客户，一段时间 后才有 可能部分或全部收回货款和税金， 这样导致企业本部 提前垫付了资金。 销售货物总是伴随着货物移送的行为进行的，不同条件下的货物移送核算方式有关的纳税环节也不同， 企业可根据自身经营情况和有关税收政策选择货物移送核算方式， 可 合法推 迟纳税义务发生时 间，延缓增值税的交纳时限，减少资金占用，加速资金周转，减少利息支 出 。 总、分支机构之间货物移送问题可供选择的 纳税筹划方法： （一） 第一种办法 异地分支机构不向购 货方开票，不向购货方收款。这种情况下，分支机构只是履行内部往来的实物传送过程，由总机构统一向总机构所在地缴纳增值税，征税环节应该是总
18、机构实现销售的环节，纳税义务发生时间应该是总机构向购买方收讫销售款或取得收款凭据的当天。 但是，销售活动中，总机构收款、开票的工作量很大。为了满足税务管理的要求，可以由总机构派员长驻分支机构承担收款、开票事务 。跨省区使用空白发票，需要履行严格的报批手续。这是适用本方法的不便之处。 （二） 第二种办法 改变存货所有权及流转路径，变 “ 总机构向非独立核算的分支机构移送自有货品用 于销售 ” 为 “ 独立核算 ” 的分支机构购料委托加工、收回成品设仓自管或委托总机构有偿保管再行销售。操作要点是： (1)在税务登记方面，分支机构变更核算方式为 “ 独立核算 ” ； (2)分支机构以自己的名义购料寄
19、存 “ 总仓 ” 或另仓储存； (3)分支机构以自己的名义与加工方签订加工合同或双方以事实成立并履行加工合同； (4)分支机构支付与加工有关的费用并索取发票入账； (5)分支机构收回加工商品寄存总仓或另仓储存。 本法法律依据：分支机构在经营范围内可以自己的名义对外开展民事活动并独立核算，法律法规及 总机构规章另有规定的除外。 本法特别适用于：不能取得增值税专用发票的材料采购和委托加工业务，实务中可以结合集团公司法律框架建设如区域子公司、分公司的布局进行统筹。 上述方法可以根据各分支机构的具体条件选用。 （三）推荐方法：以资金结算网络方式收取货款 借鉴财务管理中 现金日常控制的集中银行（ Con
20、centration Banking）法， 为 加强对企 业集团分支机构资金的管理，提高资金运转效率 ，可以与企业集团总机构所在地金融机构签订协议建立资金结算网络，以总机构的名义在全国各地开立存款账户（开立的账户为分 支机构所在地账号，只能存款、转账，不能取款），各地实现的销售，由总机构直接开具发票给购货方，货款由购货方直接存入总机构的网上银行存款账户。 由于纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，不具备国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知规定的受货机构向购货方开具发票、向购货方收取货款两种情形之一
21、，其取得的应税收入应当 在总机构所在地缴纳增值税 。 由此可以带来以下好处： （ 1）可以避免 公司本部 提前垫付税金， 加速收款， 获取资 金时间价值； （ 2）有利于实现财务集中控制； （ 3）各地销售分公司增值税税金改为在公司本部缴纳； （ 4）有利于 加强对分支机构资金的管理，提高资金运转效率。 8 3用于非应税项目货物的检查 4用于投资货物的检查 账务调整为： 借：长期投资 贷：应交税金 增值税检查调整 应交消费税 例 某企业将购进已登记入账的原材料一批，购进成本价为 100000 元，进项税额为 17000 元，用于对外投资，企业记账为： 借：长期投资 117000 贷：原材料 1
22、00000 应交税金 应交增值税 (进项税额转出 ) 17000 上述错误处理在于未视同销售计缴增值税，错用了进项税额转出专栏，造成少缴了增值税，据此应作调整。 计算调整为： 原材料组成计税价格 100000 (1 lO ) 110000(元 ) 应计销项税额 l10000 17 18700(元 ) 应补增值税 18700 17000 1700(元 ) 账务调整为： 借：长期投资 1700 贷：应交税金 增值税检查调整 1700 5用于分配货物的检查 检查时，首先应查明企业是否采用产品 (商品 )形式偿付利润，然后采用账户对应关系核对法，查明分配产品 (商品 )的计价和核算。如果“库存商品”或
23、“原材料”科目贷方直接与“应付利润”科目对应，则说明企业用于分配的货物未通过销售处理，而直接减少了库存物资。 (1)按产品 (商品 )、原材料成本 价结算，漏记销售。分配产品 (商品 )、原材料有的企业不开增值税专用发票，这就容易导致不反映销售环节的销售税金。对此，应进行调整。 计算调整为： 应补增值税不含增值税销售额增值税税率 应补消费税不含增值税销售额消费税税率 或产品数量消费税单位税额 账务调整为： 借：应付利润 (追补增值税 ) 贷：应交税金 增值税检查调整 借：应付利润 (追补销售差价 ) 主营业务成本或其他业务支出 (成本价 ) 贷：主营业务收入或其他业务收入 借：主营业务税金及附
24、加 贷：应交税金 应交消费税 (2)按产品 (商品 )或原材料售价分配对转，漏记销售。企业分配给股东或投9 资者的产品 (商品 )或原材料，不通过销售核算，采用按售价直接从“库存商品”或“原材料”科目结转“应付利润”科目，这样就直接压低了库存产成品、库存商品或原材料成本，不仅偷了流转税，也影响了企业经营成果的正确核算。对此，应作如下调整： 计算调整为： 应补增值税产品 (商品 )或原材料不含增值税售价增值税税率 应补消费税产品 (商品 )或原材料不含增值税售价消费税税率 或产品数量消费税单位税额 账务调整为： 借：应付利润 (追补增值税 ) 贷：应交税金 增值税检查调整 借：库存商品或原材料
25、(不含税售价与成本价之差额 ) 主营业务成本或其他业务支出 (成本价 ) 贷：主营业务收入或其他业务收入 借：主营业务税金及附加 贷：应交税金 应交消费税 6、用于无偿捐赠货物的检查 (四 )已列销售账户错报销售额 的检查 1短报、漏报销售额的检查 2按销售差额申报纳税的检查 3计算处理错误，多计销售额少计或不计销项税额的检查 检查方法： 以上三项检查应以年度、季度或月度纳税申报表中的申报收入额及损益表中的有关数据与“主营业务收入”明细账贷方发生额结合会计凭证进行核对，看是否相符。必要时，可抽查销售日报表、发货票存根联、银行解款单等。查明申报销售收入与账面数额是否相符、征免划分是否符合规定。销
26、售网点、附设门市部或仓库自行销售产品 (商品 )的数量是否申报纳税。如账、表应 税收入额大于申报数，应查明原因。经核实后以销售收入额乘以适用税率，求出的销项税额与申报表中的销项税额比较，看是否一致，大于时，其差额为应补增值税。这时，应根据不同的具体情况，分别作相应的账务调整。 计算调整为： 应补增值税不含增值税销售额增值税税率申报税额 应补消费税不含增值税销售额消费税税率申报税额 或：产品销售数量消费税单位税额申报税额 账务调整为： 属于短报、漏报项目造成的错漏，将已收未缴的增值税作自缴处理。 借：应交税金 应交增值税 (已交税金 ) 贷：银行存款 属于按扣除部分依销售差额申报纳税的，其少收的
27、增值税作追缴或赔缴处理。 借：应收账款 (追缴增值税 ) 或：利润分配 未分配利润 (赔缴增值税 ) 贷：主营业务收入 应交税金 增值税检查调整 10 或：应交税金 未交增值税 属于计算处理错误，多计销售额少计或不计销项税额造成的错漏应调整损益类科目，补记销项税额。 借：主营业务收入 或：以前年度损益调整 贷 ：应交税金 增值税检查调整 或：应交税金 未交增值税 属于应税消费品的，还应根据其不同销售对象的具体情况作出相应的账务调整。 例 某橡胶厂主要生产各种汽车轮胎，同时附带生产三角带、传动带等副产品。对其某月份的销售收入情况进行检查时，从“库存商品”明细账中发现既有轮胎的销货发出，也有三角带
28、的销货发出，并结转了产品销售成本和其他业务支出成本。经进一步检查“主营业务收入”和“其他业务收入”明细账，发现有轮胎销售收入 325600 元和三角带销售收入 58500 元，收取增值税额 65297 元。再检查企业纳税申报表，申报应税收入额为 325600 元，申报增值税销项税额为55352 元。检查认定，该企业增值税申报错误，其错误原因是未将三角带副产品的销售收入并入轮胎收入申报纳税。 计算调整为： 应补增值税 58500 17 9945(元 ) 账务调整为： 借：应交税金 应交增值税 (已交税金 ) 9945 贷：银行存款 9945 4销货退回、折扣与折让的检查 发生销货退回、销售折让以
29、及原蓝字专用发票填开错 误等情况的处理 （国家税务总局关于进一步做好增值税纳税申报“一窗式”管理工作的通知， 国税函2003962 号 ） 增值税一般纳税人发生销售货物、提供应税劳务开具增值税专用发票后，如发生销货退回、销售折让以及原蓝字专用发票填开错误等情况，视不同情况分别按以下办法处理： （ 1）销货方如果在开具蓝字专用发票的当月收到购货方退回的发票联和抵扣联，而且尚未将记账联作账务处理，可对原蓝字专用发票进行作废。即在发票联、抵扣联连同对应的存根联、记账联上注明“作废”字样，并依次粘贴在存根联后面，同时对防伪税控开 票子系统的原开票电子信息进行作废处理。如果销货方已将记账联作账务处理，则
30、必须通过防伪税控系统开具负数专用发票作为扣减销项税额的凭证，不得作废已开具的蓝字专用发票，也不得以红字普通发票作为扣减销项税额的凭证。 销货方如果在开具蓝字专用发票的次月及以后收到购货方退回的发票联和抵扣联，不论是否已将记账联作账务处理，一律通过防伪税控系统开具负数专用发票扣减销项税额的凭证，不得作废已开具的蓝字专用发票，也不得以红字普通发票作为扣减销项税额的凭证。 （ 2）因购货方无法退回专用发票的发票联和抵扣联，销货方 收到购货方当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单的，一律通过防伪税控系统开具负数专用发票作为扣减销项税额的凭证，不得作废已开具的蓝字专用发票 , 也不得以红字普通发票作为扣减销项税额的凭证。
