1、论我国个人所得税法存在的问题与完善内容摘要：本文认为，目前我国个人所得税制仅是改革进程中的过度性税制，还不能完全适应社会主义市场经济发展的要求，必须按照市场经济的规律和国际惯例，适应全球化趋势，构建“简税制、宽税基、低税率、严征管”的个人所得税制，推进个人所得税制的发展，主要改革建议包括：建立科学合理符合我国国情的个人所得税制；建立科学合理的费用扣除制度；建立有效的个人收入监控机制；尽快出台与个人所得税配套的相关税种，建立对个人收入分配的立体交叉调节体系等。关键词：个人所得税制改革 社会主义市场经济 收入监控机制前 言我国于 1980 年开征个人所得税，1994 年实施了个人所得税制改革。近年
2、来，个人所得税收入逐年大幅增长，地位不断上升，个人所得税收入由“94 年的 73 亿元增加到 2003年的 1417 亿元，比 94 年增长 18 倍，年均增长 21%”；个人所得税占全部税收的比例从 94年的 1.4%上升到 2003 年的 7%；个人所得税纳税人数由 94 年的 957 万人次上升到 2003 年的 18623 万人次。个人所得税连续九年保持了高速增长，使其成为仅次于增值税、营业税、企业所得税的第四大税种。个人所得税在增加财政收入、调节个人收入方面起到了一定的作用。随着市场经济体制的建立和发展，以及中国加入 WTO 和经济全球化，现行个人所得税制逐步显露出税制模式不科学、税
3、制结构设计不合理、调节收入分配乏力等缺陷，全社会对充分发挥个人所得税调节收入分配不公、平衡税收负担的重要作用提出了更高的要求。因此，改革和完善我国个人所得税制，是市场经济发展的必然趋势。关键词：一 个人所得税法概述个人所得税是对个人（自然人）取得的各项应税所得征收的一种税，是国家运用税收这一经济杠杆调节收入分配的有力工具。它有利于经济改革的深入发展，保障国家的财政收入。随着我国社会主义市场经济的发展和个人所得税发展的国际趋势，个人所得税的地位和作用也会日益突出。（一）个人所得税的产生和发展个人所得税是世界性的一个重要税种，绝大多数国家征收了这一税种，现在已成为很多国家，尤其是西方发达国家的重要
4、税种。个人所得税从产生到现在经历了一个逐步完善的过程，从 1798 年英国首创个人所得税，到目前已有两百多年的历史。 “英国最初征收个人所得税是作为一种战时临时性的收入措施，为对法战争筹措经费，直到十九世纪初，才通过正式立法而成为稳定的税种” 。第二次世界大战期间，由于战争的需要，很多国家加重了个人所得税税收负担，调整了个人所得税的税率。二战后，个人所得税有增无减。到1948 年，美国、英国、德国、法国、日本等国家个人所得税税收占本国税收的比重进一步增大，分别达到 76.9%、47.6%、39.3%、30.7%和 50%，很明显，这一水平已确定了个人所得税在财政收入中的重要地位。从 20 世纪
5、 40 年代至今，有更多的国家开征了个人所得税，其制度更加成熟。近几年，随着国际交往的扩大，人力和资本的国际间流动与日俱增，个人所得税国际化的趋势越来越明显，发达国家的个人所得税制度极大的影响其他国家的个人所得税制度，各国政府普遍朝着趋同的税收政策努力，协调税制，向国际化靠拢。（二）我国个人所得税的发展历程相对西方发达国家而言，我国个人所得税制度的建立不仅时间较晚，且过程复杂。新中国成立后， “1950 年政务院公布全国税政实施要则规定对行商、坐商、摊贩征收所得税，实际上是对自然人征收个人所得税” 。同时对个人薪金报酬征收所得税和对存款利息征收利息所得税。但由于我国长期以来实行的是低工资，加上
6、“文革”中取消了稿酬，因而使得薪金报酬所得税长期没有开征的可行性，存款利息所得税也因情况变化于 1952 年停征，党的十一届三中全会以后，改革开放成为我国的一项基本国策。对外开放政策的实施，促使我国经济迅速融入国际经济大循环之中。国民经济的快速增长和人均收入的大幅度提高，在税源方面为个人所得税的产生和发展提供了基础。我国在对个人所得税中断了二十多年后，于 1980 年 9 月开征了个人所得税，当时主要是针对来华的外籍个人，随后又开征了个人收入调节税和个体工商业户所得税。这三个税种的开征，对于维护国家利益，增加国家财政收入，促进改革开放，缓解社会分配不公等方面都起到了积极作用。随着社会主义市场经
7、济体制的建立，我国对个人所得税课税制度作了一次重大改革。1993 年 10 月 31 日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议审议通过了修订后的中华人民共和国个人所得税法 （三税合一） ，从 1994 年 1 月 1 日起执行，从而建立了我国统一的个人所得税法。二 现行个人所得税法存在的问题随着我国经济体制改革的不断推进，市场经济的建立和完善，经济发展水平和综合国力的明显提高，现行个人所得税运行机制逐步显露出税制模式不科学，税制设计不合理，征管制度不严密等缺陷，主要表现为：（一）分类课税模式有失公平与效率目前，世界各国将个人所得税课征模式分为三大类：分类所得课征，综合所得课征和混合所得课征
8、。我国是典型的分类所得课征。它是将纳税人的各类所得按税法规定单独分类，按各类收入适用税率分别课征，不进行个人收入的汇总。其理论依据在于纳税人不同的收入体现了不同的劳动，需贯彻区别定性的原则。但实际上这样做却使纳税人税收负担不公平，征收效率与经济效益低下。主要表现在：1、税收负担不公平。对不同来源的所得采用不同的征收标准和方法，不能全面地、完整地体现纳税人真实的纳税能力。即使所得总量相同的纳税人，也可能因为所得来源的差异而造成税收负担的不同。例如，恢复对储蓄存款利息征收个人所得税，由于未设起征点，使相当一部分具有养老性质的储蓄存款利息被征税，而部分高收入者往往利用“私款公存”或进入股市等方法逃避
9、税收。再有对彩票中奖所得的征税存在着明显的累退性。由于特等奖 500 万与其他奖项（1 万元以上 500 万元以下）均依照个人所得税“偶然所得”项目征收 20%的个人所得税， “其税收负担不仅在特等奖和其他奖项之间存在着累退性，而且与工资薪金、劳务报酬等勤劳所得之间也存在着累退性” 。例如电脑体育彩票 10 万元，按现行个人所得税“偶然所得”征税，中奖者应交纳 2 万元税款;若这 10 万元按照“劳务报酬”征税，因有加成征收的规定，适用 40%的税率，应纳税 2.5 万元;若这 10 万元按照“工资薪金”征税适用 40%税率应纳税款为 2.9 万元，很显然这种税制模式不仅难以体现量能负担的原则
10、，而且也有失横向公平的原则。2、在调节收入分配方面未能体现“以人为本”的人文主义特征。 “当今社会，经济的高度发展，使政府在制定政策时更多地考虑人类自身的需求， 以人为本已成为多数政府制定相关政策的重要原则之一” 。我国目前对个人收入的征税尚未体现这一原则。我国现行个人所得税法规定的工资薪金个人所得税纳税人为取得工资薪金的个人，而未考虑个人赡养家庭的实际情况， “如张三为三口之家，他、爱人及小孩，爱人无工作或下岗，他每月收入 1200 元；李四为五口之家，其他情况相同，所不同的只是家里还赡养有两位老人，按照现行个人所得税法的规定，张三每月须缴纳 20 元税收，税后收入为 1180 元，人均 3
11、93.3元，而李四在缴纳 20 元税收后，人均税后收入只有 236 元，相差 157.3 元，结果表面上的平等造成了事实上的不平等” 。在国外，尤其是个人所得税制比较完善的国家，其税前的费用扣除必须考虑纳税人的实际情况，如固定的家庭费用扣除应按家庭实际赡养人口计算，此外，还要考虑赡养老人和抚养小孩的加计扣除，生大病住院治疗的加计扣除，教育培训的加计扣除以及购买第一套住宅的加计扣除等等。通过这些扣除，使纳税人能够在比较公平的起点上缴纳税收，避免由于扣除简单化造成的征税的不公平。（二）对居民纳税人和征收范围界定不科学1、对居民纳税人界定不科学。在国际上，居民纳税人的制定一般采取半年（183 天）标
12、准，而我国则根据其在中国境内居住的时间长短分别实行九十天规则、一年规则和五年规则，与国际上比较，我国居民身份制度存在下列问题，首先在制定标准上，我国的一年标准太宽松，使许多按半年规则可确立为居民的个人在我国却作为非居民，轻易放弃了本来可以征收的那部分个人所得税；其次在居民身份的变更上，也就是居民和非居民身份的更换上，我国没有明确的规定；再次在纳税义务的规定上不够严密科学。2、征收范围窄，造成税收流失。我国现行的个人所得税的征收范围是采取列举项目的方法，即只对税法列举的项目征税，没列举的项目不征税。这种方法表面看起来清楚、明确，但实际当中由于我国个人实际收入的货币化、账面化程度底，有许多该征税的
13、收入都没有征到税，反映出征税范围的相对狭窄、片面。这种情况主要表现在以下几个方面：一是企业以转换支付手段逃税。例如，有的企业直接或间接地进行实物分配，而未将这些实物折算成个人的货币收入，因而没有缴税。二是企业以扩大免税项目范围逃税。有的企业擅自把地方性规定的伙食补贴、住房补贴，视为国家统一的补贴，不缴税。三是企业以列支不合理费用逃税。企业经常以业务需要为由，替职工承担或报销各种费用。四是企业以转换列支渠道偷税。企业设立“小金库” ，以“外快”的形式发给职工，这部分收入和列支在账面上没有记载，形成了偷税。（三）税率设计不合理超额累进税率最能体现量能负担的原则，是计征所得税普遍采用的。但是，我国现
14、行个人所得税超额累进税率与国际个人所得税普遍实行的超额累进税率相比存在几个问题：1、累进档次偏多。我国个人所得税工资薪金的税率为九级超额累进，而发达国家普遍减少了累进档次。如美国个人所得税档次原来是十四级，2000 年后降为五级。与这些国家相比，首先，我国个人所得税在计算上比较烦琐，这不利于提高税务的行政效率。其次级距越小，税率档次越多，反而不利于调节收入差距。我国的超额累进税率结构中后面几个档次过高。如第七档月薪收入超过 6 万元的人恐怕凤毛麟角，所以实际上这档税率是形同虚设，根本没起到调节收入差距的作用。2、边际税率偏高。我国个人所得税工资薪金边际税率为 45%，比发达国家普遍实行的边际税
15、率要高。首先，我国个人所得税边际税率偏高不利于调动劳动者创造更高收入的积极性。其次，在违法被处罚的预期成本不高的情况下，高税率必然诱惑纳税人偷税。3、税率不统一。我国个人所得税率按所得项目有所不同。工资薪金适用九级超额累进税率；个体生产经营所得均适用五级税率；劳务报酬所得适用 20%比例税率，同时对一次收入畸高的（大于 2 万元）还采用加成征收方式。这与国际社会普遍实行的统一的个人所得税税率是完全不同的。税率设计上的不统一是由我国实行的分类所得课征模式所决定的，因此它同样存在有失公平与效率的问题。（四）费用扣除标准不合理我国个人所得税现行费用扣除标准是 1993 年制定的，工资薪金所得每月减除
16、费用为800 元。但随着经济的发展，这个标准相对于我国居民目前的生活水平已不太适应。主要原因有：近几年，我国收入分配体制和收入规模发生了很大变化，居民收入水平不断提高。在这种情况下，如果费用扣除标准保持不变，那么将会使原来一些在起征点以下的居民也纳入征税范围，从而相对加重了居民的税收负担。我国的物价水平也有较大幅度的提高。1994 年2000 年，城市居民的消费价格指数上升了 29.57%。按这一物价指数计算，2000 年的必要费用扣除额应为 800（1+29.57%）=1036.56（元） 。可见，现行的 800 元扣除标准是相对较低的。这同样导致了一部分低收入者不合理地进入了纳税人的行列。
17、我国居民的实际生活支出上涨了许多。居民的费用支出数额增加了，但扣除标准却没变，这显然相对增加了居民的税收负担。三 个人所得税法的改革与完善改革和完善个人所得税制，要结合我国当前实际，科学借鉴国外个人所得税制中的一些成功经验和做法，在现有“效率优先、兼顾公平”的原则下，逐步建立“宽税基、低税率、少优惠、严管理”的个人所得税制，发挥个人所得税在组织收入、公平分配和调节经济中的重要作用。（一）实行综合和分项相结合的税制模式目前世界上普遍实行的是综合所得税制或者混合所得税制，几乎没有一个国家实行纯粹的分类所得税制。分类所得课税模式在我国的实践表明，这种课税模式既缺乏弹性，又加大了征税成本，随着经济的发
18、展和个人收入来源渠道增多，这种课税模式必会使税收征管更加困难和效率低下。但是，在中国目前的情况下，完全放弃分类所得课税模式也是不现实的。可能会加剧税源失控、税收流失。因此建议在未来个人所得税制的修改、制定中采用综合所得课税为主、分类所得课税为辅的混合所得税模式。并且，个人的纳税支付能力的高低只有经过较长时期才能全面反映出来，因此要改革按月和按次征收的方法，实行以年度为课征期更符合量能纳税的原则。按照这种混合所得税模式，要对不同所得进行合理的分类。从应税所得上看，属于投资性的、没有费用扣除的应税项目， “如利息、股息、红利所得、股票转让所得、偶然所得宜实行分类所得征税；属于劳动报酬所得和费用扣除
19、的应税项目，如工资薪金、劳务报酬、生产经营、承包承租、稿酬、特许权使用费、财产租赁、财产转让等项目，宜实行综合征收” 。实行混合所得税，既有利于解决征管中的税源流失，同时又利于税收政策的公平。（二）调整纳税人的认定标准及认定范围1、坚持居民管辖权和收入来源地税收管辖权并行应用原则。在我国拥有永久住所，确定为永久居民，就其来源于境内外的全部应税所得承担无限纳税义务。在我国境内逗留不超过 183 天者为非居民，只就其来源于我国境内所得承担纳税责任。从纳税人范围上看应将自然人性质的独资、合伙、合作经营者纳入个人所得税的征收范围，从根本上解决个人所得税和企业所得税对纳税人界定不清的问题。2、个人所得税
20、应选择家庭为纳税单位。这里所说的家庭是指以婚姻关系为基本单位的核心家庭，这样可以实行相同收入的家庭纳相同的个人所得税，以实现按综合纳税能力来征税，也便于对居民的收入和消费进行调节，特别在我国， “以家庭为纳税单位更能增强家庭观念，有利家庭和社会的稳定” 。（三）实行宽税基、低税率、少优惠、严管理的税收政策应尽快调整我国个人所得税免征额的标准，在个人所得税免征额的设计上应参考相关的经济指标，并充分考虑各地区的收入状况和消费水平，制定有一定弹性的免征额区域，给予不同地区一定的选择权，同时建立免征额定期调整制度，避免再出现目前各地区自行决定免征额等不规范的法律行为，当经济发展到一定程度后，再统一免征
21、额。在个所得税的费用扣除上，不宜笼统规定统一的且是单一的税收扣除标准，而应考虑家庭老人赡养费用、子女教育费用、夫妇一方工作单独负担家庭费用等情况。除基本扣除外，应按具体情况来增加附加扣除。以合理调节人们之间的收入差距，照顾人均低收入家庭。在采用以家庭为纳税单位时，应以夫妇为纳税单位，并对联合申报给予优惠。在征税对象的划定上，应按照“宽税基”的原则，扩大个人所得税的征税范围，拓宽税基，如外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得等应对其进行征税。同时，对所得征税范围的列举方式应采取反列举法，即只列举不征税的项目，余下的全征税。在税率的设计上，应遵循有利于调节消费结构，促进公平的原则，宜采取超额累
22、进税率，而不应采取比例税率，降低边际税率，缩小级别和累进级次，对同一税源的所得应适用相同的税率形式与级次，保持税负公平。对于综合征收的各类所得，税率档次一般在四至五档，最高税率在 35%左右为宜。同时为监控高收入者，可以设立高收入者的最低平均税率机制，即收入超过某一数额的收入者，其纳税比例不得低于某个预计税率。在个人所得税减免优惠上，建议取消股票转让所得免税优惠。一方面可以在一定程度上减少市场交易投机行为，保护大多数投资者利益，促进证券市场健康发展，另一方面可调节少数投资者过高的投资收益，开辟新的税源。另外，对一定规模特定性质的各类奖金的免税政策也应取消，如同种性质的奖金不能因颁发机构的级别高
23、就免税，级别低就征税，而应同等对待。同时在减免形式中，可采取直接减免和零税率等多种减免方式，以适应纳税人不同情况的需要。（四）严格税收征管、建立有效的个人收入监控机制 个人所得税的税源零星分散，因此近期内应加强源泉扣缴制度，同时为了促进代扣代缴向个人申报方向转变。可在高收入阶层中选择一部分纳税意识好、条件好、素质高的对象实行自行申报，以积累经验，扩大社会影响。同时我们应加大投入，加快税务机关的信息化建设，尽快建立税务机关对个人收入的信息收集和交叉稽查系统以及银行对个人收支的结算系统，实现收入监控和数据处理的信息化，在中央、省、市、县建立数据处理中心，尽早实现税务、银行、工商、文化、广电、出版、
24、外经、外交与房地产管理部门之间联网，实现信息共享，使公民的各项收入均处于税务机关的有效监控之下，形成社会协税、护税网络。（五）建立有效的稽核和处罚制度为了强有力地开展个人所得税稽查工作，一方面要充实相应数量的稽查人员，并提高稽查人员的业务素质；另一方面要用现代化手段装备税务稽查队伍，对于偷逃税款行为要严惩不贷。与之相应，还要建立税款追查制度，在偷逃的税款中， “如果纳税人的经济活动及经济利益同直系亲属直接相关，可向直系亲属追索；在纳税人有未缴的税款和罚款，而第三者有须偿还给纳税人的债务时，税务机关可向纳税人的债务人追索” 。通过一系列手段，消除纳税人的侥幸心理，即使是偷逃小额的税款，也要承受数
25、倍的重罚，使偷逃税者不敢违法。（六）完善人所得税制改革相关的配套措施个人所得税的改革，既涉及税控模式的改变和税收政策的调整，又需要进一步完善相关的配套措施。一是建立与个人所得税配套的相关税种。在今后一个时期内，应用运不同税种对收入分配实施主体交叉调节，应调整消费税的课税范围，加紧研究制定我国财产税制度，特别是遗产税制度，逐步建立起一个多环节、多税种立体式的税收调节体系。二是建立个人信用制度。首先，切实实行个人财产登记制度和个人储蓄存款实名制，改变现金管理办法，逐步减少现金往来。其次实行居民身份证号码和纳税号码终生化制度，做到“全国统一、一人一号” 。三是建立规范的工资发放制度和现金管理办法。
26、“一是所有的补贴、津贴和工资外发放的各种实物、有价证券，一律进工资表；二是强制建立个人工资账户，单位向个人的支付一律通过个人工资账户来进行，做到收入工资化、工资货币化、货币信用化、收支透明化” 。结 论本文对我国现行个人所得税制存在的主要问题，进行了客观的分析和探讨，并对改革和完善我国现行个人所得税制提出了建议。需要指出的是，我国现行个人所得税制功能的定位、个人所得税地位的确立，以及个人所得税在缓解和缩小我国当前居民收入分配差距拉大中应起到怎样作用等问题有待进一步研究。随着我国经济的快速发展，个人所得税应成为未来税制中的主体税种之一。因此，为了保持财政税收增长的可持续性，以及税收更有效发挥社会
27、自动稳定器功能，必须将个人所得税的完善作为税制完善的重点，加快研究，积极推进。参考文献资料项怀诚：个人所得税调节谁 ，经济科学出版社 1998 年版。娄 仲：个人所得税纳税实务 ，河南大学出版社 2002 年版。朱明熙：个人所得税为什么在我国难以起到调节作用 ，载涉外税务2001 年第 10 期。乔亚平、赵乐勋：完善我国个人所得税制的几点建议 ， 税务研究2002 年第 9 期。李林木：从国际比较看我国个人所得税居民身份判断标准的完善 ，载涉外税务2002 年第 2 期。夏杰长：从布什总统的减税提案看中国的个人所得税改革载涉外税务2001 年第 5 期。刘尚希、应亚珍：个人所得税：功能定法和税制设计 ，载税务研究2003 年第 6 期。孟 江：完善我国个人所得税制的几点思考 ，载税务研究2003 年 11 期。王金梁：浅议个人所得税改革 ，载税务研究2003 年第 2 期。张富强：世界个人所得税三大模式载涉外税务2002 年第 4 期。
