1、1本科毕业论文文献综述会计学非标审计意见与审计师变更的关系研究对于近些年证券市场来说，近年来我国上市公司发生审计师变更的现象日益普遍，这一现象已引起市场监管部门、学术界乃至社会公众的高度重视。之所以对审计师的变更进行研究，就是因为因此可能带来不利的后果，某些被审计单位可能存在财务上的规避行为逃避对自己不利的审计意见。甚至通过对审计意见的购买因而改变审计的独立性。我国的证券市场与发达市场经济条件下的成熟证券市场相比，有所不同在特殊范围的市场环境、低集中度的审计市场以及不完善的上市公司制度结构的情况下，使得在研究上市公司变更审计师的影响因素上体现了现实意义。1国外学者的研究现行有关审计意见收买的经
2、验研究主要围绕审计意见收买行为发生和结果的研究，较少就审计意见收买动机进行实证研究。1988年美国证券交易委员会（SEC）将审计意见购买界定为“上市公司寻求其他审计师支持自己的会计处理以满足自身的财务报告的需要，即使这种会计处理会损害财务报告的可靠性。”当时美国的一些公司不断通过变更会计师来变换审计意见，关于审计意见购买的研究从此受到会计界的重视。国外方面，人们总是倾向于认为审计意见购买行为是伴随着审计师变更而发生的，因此研究的重点大多放在通过审计师的变更来实现审计意见的购买。11审计师变更的影响因素1从非标审计意见来看。非标审计意见的类型，反映了公司与审计师出具的审计意见的不一致，同时，某种
3、程度上非标审计意见反应了审计师保持了较高的独立性。当公司获得非标审计意见后，可能会更换会计师事务所，转向其它审计师以便购买标准无保留意见的审计报告。CHOW、RICE1982，KRISHNAN、STEPHENS1996的研究均发现，收到非标审计意见的公司在随后一个会计年度更可能更换其审计师。他们的研究激起了学界的广泛的兴趣，之后审计意见与会计师事务所变更一直是这一领域的主要研究主题。SMITH1986研究发现在获得非标审计意见后变更了审计师的139个样本中，仅有5个公司在变更后获得了标准无保留意见。他们的研究结果说明了审计意见的购买情况并不显著。SMITH指出，一个可能的原因是签订业务委托书时
4、，委托人并不知道审计师会给他们什么样的审计意见，即客户可能的确有购买审计意2见的动机，但因为签约时信息不对称，导致购买审计意见不一定能够成功。DEFOND,SUBRAMANYAM1998研究了审计意见分歧与审计师变更的关系，文章认为一些审计师从诉讼风险的角度考虑，会具有超过稳健性平均水平的会计选择的特点，从而导致管理当局变更审计师的动机，并选取稳健程度对公司来说更适合的后任审计师。2从财务状况来看。公司处于财务困境时，财务报表错报发生的可能性更大，因为这时候公司才有动机去粉饰财务报表，更为重要的是，如果公司破产，审计师也可能会承担连带责任，投资者则会通过申请诉讼赔偿的方式来弥补损失。SCHWA
5、RTZ和MENON1985发现，那些财务状况恶化、濒临破产的公司更可能变更会计师事务所。财务困境之所以会成为审计师变更的原因之一，他们认为，财务状况的恶化将会导致客户的偏好与需求发生变化，或者是审计师需调整收费以补偿其可能增加的审计成本，因此变更审计师的动机取决于客户的财务状况。BRYAN，TIRAS和WHEATLEY2001提出，审计师变更不利于及时有效地识别那些濒临破产的上市公司。对于财务困境公司而言，尽管审计师的变更不一定就可以达到客户的目的，但通过阻碍相应的审计程序以及延缓了传递财务困境的消息，有可能会推迟提交破产申请并对利害方造成进一步的侵害。3审计师的级差需求理论。审计师的级差理论
6、把不同的审计师提供的服务视为存在级差的产品。地域因素、行业专长或特殊技术、提供非审计服务的能力、以及审计师声誉等都是产生审计师级差的原因FRANCIS和WILSON1988研究发现，由于客户在不同的条件或经营阶段下对于审计服务的需求不同，也会导致审计师的变更。4交易成本观。JOHNSON和THOMAS2002认为专业化的发展路线可以让事务所过取得独特的竞争优势。而客户的一些经济特点，比如分支机构的数量、业务的复杂度，随着业务的扩张而不断地变化。一个优秀的审计师与客户委托关系的确立，要求双方的交易成本达到最低，因此，事务所的变更其实是最低交易成本的寻求与经济权衡的过程。此时，如果不变更审计师，审
7、计师及客户均将承担额外的交易成本。BEATTIE和FEARNLEY1995认为在审计收费过高的情况下，对审计质量不满意更可能导致审计师的变更。5其他的影响因素。BURON和ROBERTS1967、BEATTIE和FEARNLEY1995认为公司管理层变更是审计师变更的主要原因。熊建益2000认为管理层的利益驱动、上市公司的经营压力以及公司的人员变动等因素是上市公司变更审计师的主要原因。12审计师变更的后果审计师变更后的审计意见，不能以审计师变更前的意见作为标准来衡量。不同年度的不同审计意见不能作为标准来比较，应该针对于市场以及企业本身的财务状3况来重新审核该项审计意见。审计师通过上市公司的本期
8、市场的营销财务的状况适当合理且依法出具相应的审计意见，然而非标审计意见的出现并不能成为审计师变更的根本缘由。DEANGELO1981认为，在成熟的市场中规模大的会计公司具有较高的审计质量，因为规模越大不仅意味着会计公司拥有越多的审计资源，还意味着具有较高的职业声誉，前者有助于提高审计师的专业胜任能力，后者则大大增强了审计师坚持独立性的经济动力。他从审计质量影响因素角度进行了定义，认为审计质量是审计师发现并且消除财务报告中的错误的能力，它取决于审计师专业胜任能力和独立性的联合作用。换言之,注册会计师出具非标意见一般认为非标准审计意见的审计质量比标准审计意见的审计质量要高，一方面取决于注册会计师在
9、执业过程中是否有足够的专业胜任能力来发现被审计单位的不当行为，另一方面也取决于注册会计师在发现客户不当行为后是否能保持超然的独立性而进行客观公正的报告。审计师变更SMITH发现在获得“不清洁”的审计意见后变更了会计师事务所的139个样本中，仅有5例在变更后获得了“清洁”的审计意见。他们的研究结果显示收买审计意见的情况并不显著。SMITH指出，一个可能的解释是签定业务委托书时，委托人并不知道注册会计师会给他什么样的审计意见，即客户可能的确会有收买审计意见的动机，但由于签约时的信息不对称，导致收买审计意见不一定成功。大多的实证研究均未发现收买审计意见的证据，尽管如此，收买审计意见一直是证券监管部门
10、、学术界所关注的问题。2国内学者的研究已有的大部分关于上市公司变更审计师依据方面的研究，仅仅在将审计意见类型与随后的审计师变更行为之间的关系进行分析的基础上，得出公司由于收到非标审计意见而进行审计师变更。实际上，收到非标审计意见仅仅是审计师变更的一个动因，如果变更审计师之后审计意见无法得到改善，公司便缺乏变更审计师的动力。21审计师变更的影响因素1非标审计意见来看。李东平，黄德华和王振林2001，分析了1999年、2000年注册会计师出具了非标审计意见的34家公司与下一年度审计师变更之间的关系。研究结果显示1审计师的变更与前一年度的非标审计意见是显著正相关的关系。注册会计师出具的非标审计意见本
11、身是导致我国证券市审计师变更的基本原因；2盈余管理的风险与审计师变更之间的关系不显著。公司盈余管理行为导致的可能存在的诉讼风险没有引起注册会计师的足够重视，注册会计师也不会因为为上市公司4过度的盈余管理而主动要求解除契约，规避潜在的审计风险。耿建新、杨鹤2001，李爽、吴溪2002认为审计师出具的非标审计意见是导致上市公司变更审计师的主要原因。吴联生和谭力2005对我国上市公司审计师变更的决策动机与结果进行了研究，其结论是2002年上市公司审计师变更的决策依据不仅在于上一年被出具了非标审计意见，也在于预计变更审计师能够改善下一年度的审计意见。但是审计师的变更并不能如愿显著地改善审计意见。刘伟，
12、刘星2007研究发现公司在变更审计师之后是否收到非标审计意见与公司的盈余操控行为无关。为此文章审阅了被下任审计师出示非标审计意见的51家公司的审计报告，其中39家公司收到程度较轻的带强调事项段的无保留意见，结果发现大多数上市公司是由于提供担保或资金被占用、或无法偿还到期贷款等问题被出示非标审计意见。这进一步表明，下一任审计师对上市公司盈余操纵缺乏合理的职业谨慎性，注册会计师的独立性受到影响。涂国前2008以我国A股市场20022005年间发生了自愿性审计师变更的公司为研究样本，运用LOGISTIC回归模型，对其审计师变更的原因进行了实证研究，文章将审计师变更的原因分为了非意见分歧和意见分歧。与
13、非意见分歧相比，意见分歧是审计师变更更为主要的原因，同时研究还发现，公司公告中披露的审计师变更的原因并不真实，其更可能是为了掩盖意见分歧的借口。杜兴强，郭剑花2008以20032005年全部上市公司作为样本，利用尸检验和L2O00审计意见的估计模型，对证监会2001年底、中国注册会计师协会2002年新颁布的监管措施后，上市公司能否继续通过变更审计师来达到购买审计意见及审计师的变更目的能否实现进行分析。结果表明，上述措施实施了以后，上市公司仍具有购买审计意见的动机；但是上市公司在监管措施刚实施的2003年审计意见购买并没有成功，而在2004年、2005年则实现购买了审计意见的目的。唐跃军2009
14、研究发现虽然变更审计师增加了上市公司年度报表被出具非标审计意见以及审计意见恶化的可能性，但是变更审计师更可能显著地改善了审计意见。2从财务状况来看。朱小斌2001认为在牛市中发行股票的公司比在熊市中发行股票的公司更换会计师事务所的概率更小。变更审计师的上市公司在变更前财务状况普遍有恶化的可能，不少公司甚至是处于“财务困境”中的ST、PT公司。李爽，吴溪2002研究发现公司处于财务困境会与上市公司审计师变更呈显著正相关。涂国前2008研究发现财务困境变量对模型的解释能力并不显著。3审计师的级差需求理论。耿建新、杨鹤2001，李爽、吴溪2002，涂国前2008研究认为上市公司与审计师不在同一地域是
15、影响上市公司变更审计师的主要因素。4交易成本观。唐跃军2009研究发现审计收费的异常增加与被出具非标审计意见以及审计意见恶化的可能性呈显著负相关的关系。公司管理层在一定程度上可以成功实现购买审计意见的动机。此外，异常审计收费，如审计收费异常降低和异常5增加与审计师变更之间的交互效应并不显著。5其他的影响因素。李爽、吴溪2002，涂国前2008研究发现，董事长或是控股股东的变更是审计师变更的影响因素，除此以外，涂国前2008还发现，盈余管理也是影响审计师变更的显著影响因素。22审计师变更的后果对应审计师变更动因研究的另一研究主题是审计师变更的后果研究，即客户变更审计师后，与前任审计师相比，后任审
16、计师是否能够保持足够的独立性客观、公正地发表意见。现有研究主要涉及收买审计意见（OPINIONSHOPPING）和审计师变更前后客户盈余管理的程度对比两个方面。李爽、吴溪（2004）研究表明，对于非无保留意见而言,发生了自愿性审计师变更的观测值的意见改善率往往高于（或不低于）未发生审计师变更的公司；对于带强调事项段的无保留意见而言，发生了自愿性审计师变更的观测值的意见改善率往往低于（或不高于）未发生审计师变更的公司。上述经验表明在考察审计师变更是否伴随了公司管理当局对不利审计意见的明显规避动机时，研究人员有必要区分非无保留意见和带强调事项段无保留意见的不同后果。杨鹤、徐鹏（2004）的检验结论
17、表明，有些更换了审计师的公司在更换后取得了“清洁”的审计意见。而有些具有收买审计意见动机的公司并未更换审计师，其获得“清洁”审计意见的比率为36，该比率并不低于进行了审计师更换的样本公司所取得的审计意见收买的成功率。陈武朝、张泓（2004）文检验了审计师变更公司在新任审计师的第一年、前任审计师最后一年、倒数第二年的可操控性应计利润及其在不同年份之间的变化。检验结果表明，虽然前任审计师在其最后一年聘期内采取了比其他审计师更为稳健的会计处理方法，以致被公司变更；但新任审计师在第一年并未完全配合公司。这在一定程度上表明，公司变更审计师并未达到预期的目的；前任审计师、后任审计师的独立性均很强。这可能要
18、归功于事务所脱钩改制，以及有关部门有效的监管措施。刘伟、刘星（2007）对审计师变更、盈余操纵与审计师独立性之间的关系进行实证检验，结果发现上市公司能够通过更换审计师达到操纵盈余的目的，同时后任审计师对此并未保持应有的谨慎，研究结果表明审计师变更与前任审计师的稳健性有关，且这种变更行为损害了后任审计师的独立性。唐跃军（2009）通过实证研究表明，虽然变更审计师增加了上市公司年报被出具非标准审计意见和审计意见恶化的可能性，但是审计师变更更为显著地提高了审计意见改善的可能性；审计收费异常增加与被出具非标准审计意见和审计意见恶化的可能性负相关。公司管理层在一定程度上可以成功实现审计意见购买的动机。6
19、张涛、吴联生（2010）通过建立股东、管理层和审计师三方参与的两委托人单代理人博弈模型，研究了固定审计费用下不同审计师变更方式对审计质量的影响。研究结果表明，审计师强制性单期变更与审计师强制性定期变更下，审计师与管理层之间的合谋将导致严重的财务舞弊；而在审计师自愿性变更下，股东可以利用解聘现任审计师这一威胁来阻止审计师和管理层之间的合谋，使得审计师和管理层的最优策略均为真实披露公司的盈余信息，并发表标准无保留审计意见。3会计师事务所变更的市场趋势随着现代化市场和经济的进步，加快了注册会计师的发展的步伐。由于审计意见缺少一个良好的市场环境，由于一些内部控制的普遍和被审计单位治理结构的不善使得审计
20、师失去了相对的独立性。审计师出具的审计意见无法合理的作为整个企业的代表，会计信息的真实性受到了质疑，我们应该为审计师的职业提供一个良好的审计环境，以至于打击一些不良的势力，加大对随意变更审计师公司的监管和查处力度。就如李东平等所指出的那样“一些事务所实际上只有一两家上市公司客户,甚至没有上市公司客户。在这种状况下,注册会计师的业务竞争异常激烈,削价竞争、给回扣等不正常的手段就自然滋生。道理很简单,每一家事务所都要为生存而“折腰”。为了生存,部分事务所可能会不顾审计风险,接纳高风险审计项目。又因为担心说“不”后被解聘,因而,面对部分上市公司比较突出的盈余管理问题,仍然出具“清洁”审计意见。最终,
21、导致盈余管理变量与审计意见类型变量没有显著的相关关系。”本文的研究是通过对以前论文研究，再深入针对ST公司为了在扭亏为赢的那一年获取标准无保留意见这一情况，研究影响审计师变更的考虑因素以及上市公司是否能够通过审计师变更来达到获取标准无保留意见的审计目的。而在以往的研究中，更多的研究都是单方向的考虑。7参考文献1CHOWCWANDRICESJQUALIFIEDAUDITOPINIONSANDAUDITORSWITCHINGJACCOUNTINGREVIEW19822KRISHNANJANDRSTEPHENSEVIDENCEONOPINIONSHOPPINGFROMAUDITOPINIONCONS
22、ERVATISMJOURNALOFACCOUNTINGANDPUBLICPOLICY19953SMITHDAUDITORSUBJECTTOOPINIONS,DISCLAIMERSANDAUDITORCHANGESAUDITINGAJOURNALOFPRACTICEANDTHEORYJ19864DEFONDMIANDKRSUBRAMANYAMAUDITORCHANGESANDDISCRETIONARYACCRUALSJOURNALOFACCOUNTINGANDECONOMIESJ19985BRYAND,SLTIRASANDCMWHEATLEYTHERELATIONOFAUDITOPINIONSA
23、NDAUDITORCHANGEWITHBANKRUPTCYEMERGENCEANARTICLEPRESENTEDONTHESEVENTHANNUALMIDYEARAUDITINGSECTIONMEETINGC20016FRANCISJRANDWILSONERAUDITORCHANGESAJOINTTESTOFTHEORYRELATINGTOAGENCYCOSTSANDAUDITORDIFFERENTIATIONACCOUNTINGREVIEWJ19887BURTON,CJANDWROBERTSASTUDYOFAUDITORCHANGETHEJOURNALOFACCOUNTANCYJ19678B
24、EATTIEVANDSFEAMLEYTHEIMPORTANCEOFAUDITFIRMCHARACTERISTICSANDDRIVERSOFAUDITORCHANGEINUKLISTEDCOMPANIESACCOUNTINGANDBUSINESSRESEARCHJ19959DEANGELOAUDITORSIZEANDAUDITORQUALITYJOURNALOFACCOUNTINGANDECONOMICSJ198110LENNOXCDOCOMPANIESSUCCESSFULLYENGAGEINOPINIONSHOPPINGEVIDENCEFROMTHEUKJOURNALOFACCOUNTINGA
25、NDECO2NOMICS200011李东平，黄德华，王振林“不清洁”审计意见、盈余管理与会计师事务所变更J会计研究，2001612耿建新，杨鹤我国上市公司变更会计师事务所情况的分析J会计研究，2001413李爽，吴溪审计师变更研究中国证券市场的初步证据M北京中国财政经济出版社，200214吴联生，谭力审计师变更决策与审计意见改善J审计研究，2005215刘伟，刘星审计师变更、盈余操纵与审计师独立性来自中国A股上市公司的经验证据J管理世界，2007916涂国前审计师变更的原因意见分歧M中大管理研究，200817杜兴强，郭剑花审计师变更与审计意见购买一项经验研究J山西财经大学学报，20081118
26、唐跃军审计收费、审计师变更与意见购买财经理论与实践双月刊J2009919朱小斌上市公司更换会计师事务所的特征分析J证券市场导报，20011020李爽，吴溪审计师变更研究中国证券市场的初步证据M北京中国财政经济出版，2002821李爽，吴溪不利审计意见的改善与自愿性审计师变更19972003年间的趋势描述及其含义J审计研究，2004524杨鹤，徐鹏审计师更换对审计独立性影响的实证研究J审计研究，2004125张涛，吴联生审计师变更与审计质量一个理论分析J审计研究，2010226陆正飞，童盼审计意见、审计师变更与监管政策J审计研究，2003327温国山，丁朝霞事务所变更策略与非标审计意见规避行为研究J广州中山大学学报社会科学版，2007428刘斌，王新芬，覃琴重大会计差错与非标审计意见相关性的研究来自20002003年深沪上市公司的经验证据J科技管理研究，200729王恩山审计师变更、政府支持与审计质量J东北财经大学，2010102530刘峰，张立民，雷科罗我国审计市场制度安排与审计质量需求中天勤客户流向的案例分析J会计研究，200231陆正飞，童盼审计意见、审计师变更与监管政策J审计研究，2003332吕先培，王伟注册会计师非标准审计意见影响因素的实证研究J审计研究，2007
