基于生命周期的环境成本理论研究综述.docx

1、基于生命周期的环境成本理论研究综述 【摘要】 现代社会的快速发展正一步步破坏人类赖以生存的环境，环境问题的产生与企业的生产经营存在密切的联系，企业应逐步承担起环境责任，寻找更好的环境管理方法。本文介绍了国内外环境成本的相关研究成果，对产品生命周期法下的环境成本理论进行了梳理和综述，提出了环境成本管理进一步的发展方向。 【关键词】 环境成本 生命周期 管理决策 一、生命周期下环境成本管理的研究意义 本文主要从产品生命周期的角度述评了环境成本的分类和核算理论，这对社会和企业的整体发展具有深远的意义，其具体表现在：其一，实施生命周期环境成本管理可实现社会经济可持续发展。实现环境成本管理是贯彻党十八大

2、提出的 “ 科学发展观 ” 的必要手段，通过产品生命周期的具体划分，对各个环节的环境管理问题的探讨，从微观层面解决宏观的目标，最终可以实现整个社会的经济发展、社会发展和生态文明发展。其二，实施生命周期环境成本管理可 以促进企业本身的可持续发展。企业将环境目标融入企业的战略目标和会计信息系统中，通过产品生命周期的五个阶段，即生态设计、绿色采购、清洁生产、绿色销售和循环利用等，减少环境问题带来的隐性负债，通过环境成本管理谋求环保效果，为社会作出与众不同的贡献的同时还可以建立一个高效系统的环境成本管理体系，提升核心竞争力。其三，实施生命周期环境成本管理是提高公众整体生活质量的保证。企业管理不善将导致

3、周边的生态环境遭到破坏、居民身心健康遭到损害，实施生命周期环境成本管理可减少经营过程中排放的污染物，生产和销售环境友好型产品，回 收更多废弃污染物，从而可改善周围生活环境，保证公众的切身利益，同时造福子孙后代。 二、环境成本理论研究 1、国外研究综述 目前对环境成本最权威的定义是联合国国际会计和报告标准政府间专家组在 1998 年第 15 次会议上讨论并通过的环境会计和报告的立场公告中对其的界定，即环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。国外关于环境成本的研究从多个方面展开，本文主要从环境成本分类和核

4、算两个方面进行综 述。 （ 1）环境成本分类研究。国外关于环境成本的研究开始于 20 世纪 70 年代， 1971 年比蒙斯的控制污染的社会成本转换研究和 1973 年马林的污染的会计问题最早研究的是环境保护与会计处理技术的结合方式问题。荷兰国家统计局（ CBS）从 1979 年开始就已对工业企业的环境成本开展了统计工作，以荷兰铁路公司为例，该公司通过现有的会计系统，从确认、计量、记录、追踪和分配多个角度研究了环境成本，同时建立了全新的环境成本核算系统，在统计中环境成本被定义为：企业为了防止对环境造成不利影响所采取行为的成本。联合 国统计署在 1993 年发布的环境与经济综合核算体系中提出了环

5、境成本的概念，分成两个层次：一是因为自然资源数量消耗和质量减退而造成的自然资源价值的减少；二是环保方面的实际支出，即为了防止环境污染而发生的各种费用和为了改善环境、恢复自然资源的数量或质量而发生的各种费用支出。美国从 20世纪 70年代起出现零星的环境信息披露， 90 年代迅速增加， 1995 年美国环境保护署（ EPA）对环境会计的相关术语进行阐述，并对企业提供了一个详细的环境保护成本分类表，将企业环境成本分为：传统成本、可能隐藏成本、或有成本、形象与关系成 本，且将一部分社会成本内容即因环境负荷造成的对第三者或社会的损失也包括在内。加拿大特许会计师协会（ CICA）于 1993 年对环境损

6、失成本作了两大基本分类，一是与企业进行环境保护活动对策相关的成本即环境对策成本，二是因企业造成的环境污染而被受害者或第三方要求予以赔偿、恢复等所支付的成本费用，即环境损失成本，包括受害赔偿金、罚金等。德国学者在研究中更加注重物质、能源的流转，从企业的物质、能源输入到制造过程，最后向环境输出产品、废弃物过程中，形成物质、能源的平衡。环境成本在流转过程中被分成四类，即不含环境费用的产品 成本、环境保全预防成本、事后的环境保全成本、残余物发生成本。 （ 2）环境成本核算研究。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ ISAR） 1995 年开展了 “ 环境会计 ” 专题研究，并提出解决环境会计的核

7、算问题的立足点是解决 “ 环境成本 ” 的核算问题。日本企业从取得 ISO14001认证开始便积极推进环境成本核算体系，同时日本政府也大力提倡企业提高环保理念，日本环境厅于 1999 年颁布了关于环境保全成本的把握与披露的指导要点，其中列示了环境保全成本报表的典型格式，并强调了有关环境保全成本核算的具体细节，紧接 着在 2000 年又发布了关于环境会计体系的建立，日本资源主管部门不但研讨了环境治理和环境收益方面的内容，还对环境费用和环境效果的计量相关方法进行了确定。在 2001 年 2 月，日本环境省发布了环境报告书准则 环境报告书制作手册，该制作手册主要是使企业了解大量的会计信息系统软件，根

8、据软件规范企业环境成本计量的程序，制作出环境报告书，形成企业环境管理新体系。此外，在政府、企业、学者的多方共同努力下，日本会计界涌现出一批有关环境会计的理论专著，其中比较有代表性的著作有河野正男的生态会计论（ 1998年）、多田 博之的初级环境会计（ 2000 年）、山上达人的环境会计的构筑（ 1996 年）、国部克彦的环境会计（ 1998 年）等。 1996 年德国环境部编辑出版环境成本核算手册，提出要将环境成本与传统的会计成本分离，分别核算并分别编制报告。加拿大 CICA 于 1997 年出版了完全成本环境会计报告，该报告作为完全成本环境会计这一全新课题的研究报告，通过分析信息使用者和需求

9、者根据不同企业处理完全成本的案例，确定了完全成本的概念，从不同角度区别了完全成本与其他成本的核算。特勒斯协会（ Tellus Institute）是 一个关注环境与资源问题的非盈利性研究组织，该协会在 “ 商务与可持续性 ” 项目中开发的 P2/FINANCE 软件，可以帮助企业在资本预算决策中考虑环境成本因素。只需要输入默认参数、初始投资成本和年度经营成本，该软件就可生成方案摘要、现金流分析和盈利性分析（采用净现值、内部收益率、折现回收期三个指标）等报告。 2、国内研究综述 我国开始研究环境会计的重要代表作是葛家澍教授等在会计研究 1992年第 5期上发表的九十年代西方会计理论的一个新思潮

10、绿色会计理论一文，此后国内外学者对环境成本进行了整 体理论和实务研究，形成了环境成本的理论框架。 （ 1）环境成本概念和分类研究。我国对环境成本的研究起步相对较晚，郭道扬（ 1997）教授在绿色成本控制初探中从六个方面分析了产品成本的概念，详细总结了 “ 绿色成本 ” 的构成和实现 “ 绿色成本 ” 的内因，主要包括活劳动的必要消耗部分、物化劳动的必要消耗部分和正常自然资源消耗补偿费和环境维护及补偿费。王跃堂、赵子夜（ 2002）在环境成本管理：事前规划法及其对我国的启示一文中从环境成本管理角度将环境成本分成两类：企业为履行环境责任产生的环境控制成本和其他有关环 境故障成本。林万祥、肖序（ 2

11、003）认为，按环境资源流转平衡和环保效果观原理分类，环境成本可分为降低污染物排放成本、废弃物回收再利用及处置成本、绿色采购成本、环境管理成本、环境保护社会活动成本、环境损害成本六类。张蓉等（ 2004）则从产品周期的角度将环境成本划分为六类：原材料获取期间的获取资源环境成本，材料制造与加工阶段的制造与加工环境成本，产品生产过程中的生产环境成本，使用、流通或消费过程环境成本，再生循环环境成本，废弃环境成本。梅怡、章道云（ 2011）通过比较分析，从微观环境成本和宏观环境成本两个角度对 环境成本进行划分，微观环境成本是指与企业相关的环境成本，宏观环境成本观念则认为社会经济活动造成了整个社会经济资

12、源的损失，最后他提出将环境成本分为企业内部环境成本和外部环境成本两大类，明确企业的环保责任，保证环境成本涵盖范围的全面性。 （ 2）环境成本核算研究。郭道扬最早于 1992 年从全球这一空间范围，从会计核算和统计核算两个角度，比较全面地论述了关于建立资源的全球性经济核算概念和核算体系问题，其 “ 生态环境成本 ” 学术思想是我们研究资源环境会计的一个基本依据。曹凤中（ 1996）分析了环境成本内在化并建立 了数学模型，他认为，只有建立一套更成熟的成本测算模型并付诸实施才能减少贸易自由化对环境破坏的代价。北大王立彦教授（ 1998）在所著的环境成本核算与环境会计体系中多角度地描述了环境成本的构成

13、，包括时间范围、空间范围和不同功能下的环境成本，提出环境成本的追踪与分配应当作为成本会计与管理会计的一个主题，从而对环境管理提供有价值的信息，利用环境成本作了企业环境效果分析、总结了环境成本在区域环境治理和资源综合利用中的应用，完善了企业战略开发和产品链 “ 绿色流程 ” 。肖序、毛洪涛（ 2000）提出，环境成本的核算可采用以 物质能源消耗型和费用效益型两类中的一种进行，并对外揭示环境成本的报告信息。林万祥、肖序（ 2002）阐明了企业环境成本核算的基本原理，并建立了完善的环境成本核算流程，同时根据事项的特征介绍了三种计量方法，完善了会计核算的理论框架。孙万佛、庄宇（ 2006）在假设每一单

14、位的环境负荷都造成了相应的损失的前提下，首先建立了全球地区或者全国地区的总的环境负荷量与总的环境损失之间的关系，得到关系方程，然后根据方程关系得到每增加单位环境负荷而增加的环境损失量，为环境成本核算提供了模型依据。许家林（ 2009）通过分析以前会计 理论的发展提出实践创新的突破点，他认为基于我国环境会计的现状，应该将财务业绩和环境指标联系起来，以企业有效履行会计责任作为出发点，发挥微观管理技术层面的核算结果为宏观经济决策服务的作用，为可持续发展观念和倡导循环经济理念而努力。刘思 ?h、刘颖昊（ 2011）指出生命周期环境成本包括选择成本核算方法、建立成本计算模型、识别各阶段成本和成本分析，但

15、该方法忽略了与环境无关的成本如研发设计成本、设备折旧成本和工资等，他认为基于环境影响评价结果的生命周期环境成本核算方法把人体健康、生态健康和资源生产率影响量化成货币的形 式，在国内具有较好的应用前景。方刚（ 2014）将环境成本计量分为环境负荷计算和环境负荷导致的损失两个模块，前者的计量方式有环境统计数据法、投入产出法和生命周期评价法，后者则分为损害、治理、全面的环境成本核算这三个角度，他提出，简单的将这两种方法叠加可能导致夸大环境成本，但目前还没有综合环境成本的核算的明确方法。 综合国内外环境成本的研究发现，现阶段针对 “ 环境成本 ” 的概念仍具有多样性，尚未形成统一，由于不同国家国情的不

16、同和社会理念的区别，环境成本也形成了多个分支。无论从微观角度或是从宏观角度分析企业 造成的环境成本，可以发现，多个国家都能意识到环境保护与企业发展之间重要的联系，并明确了企业的环保责任，从而促进了学者们的研究。 三、产品生命周期法下的环境成本管理相关研究 产品生命周期理论最初是由美国哈佛大学教授雷蒙德 ?弗农在 1966 年提出。他认为，产品的生命需要经历产生、成长、成熟和衰落四个过程，生命周期的思想是从这四个角度尽可能减少产品生产和消费过程中的污染排放或资源消耗，产品的生命周期环境成本是产品生命周期中发生的所有环境成本的集合。 环境成本信息既服务于财务会计也服务于 管理会计，并且应当为企业环

17、境管理提供尽可能充分的信息。环境成本管理的具体定义是指根据企业的目标，对企业所涉及的环境成本进行有组织、系统地预测、决策、控制、分析和考核等一系列的科学管理工作。现今企业最常用的管理方法有三种，分别是生命周期法、作业成本法和完全成本法。本文主要介绍有关产品生命周期视角下的环境成本管理综述。 1、国外研究综述 美国 EMA（ Environmental Management Accounting）的研究与应用在国际上处于领先水平， Ma 提出将生命周期评价运用到环境成本管 理中，并指出可持续发展对公司提升核心价值和在环境方面的意义。 Da 提出生命周期成本管理是一个实用的工具，合理的利用该方法将

18、有助于减少环境负债、增加企业利润的同时还可以提高企业形象，这是符合政府法规政策和提高公众评价的双赢策略。在 20世纪 90年代初，日本企业已经开始根据自身的情况，自愿出台环境报告书。 1999 年日本环境厅（现改为环境省）发布了“ 关于环境保护成本的把握及公开的原则 ” 的规定，日本企业对环境会计日益重视并陆续公布环境报告书。环境成本管理一旦开始实施企业就应该评估新的管理制度带来的效益，而每年的环境 报告书详细地反映了环保的实施情况和实施效果。 2005 年 8 月国际会计师联合会通过了一项有关环境管理会计的指导性文件环境会计国际指南，该文件就是从产品生命周期角度考虑产品周期各环节对环境的影响

19、，定义了环境管理会计的概念、用途，对环境成本按影响分类，同时附有可以应用于内部管理和外部报告创新的环境管理会计实例。 除了理论方面，国外一些企业在实务操作取得进展的同时还进行了大量的个案研究，应用生命周期成本法对环境成本进行管理，如麦当劳、宝洁、阿尔法汽车、宝马汽车及柯达公司等企业都取得了良好的经济效益和环境效益 。其中，纺织品企业德国 Kuner公司对公司生产地 Mindelheim（德国）环境成本进行了追溯，通过这项措施，Mindelheim 的生产成本降低了 1% 2%，约等于几百万马克，环境污染降低了 20%，效果十分明显。 2、国内研究综述 近年来，国内基于产品生命周期的环境成本管理

20、研究有很多，孟凡利（ 1997）提出会计作为管理信息系统，应该为企业环境管理服务，为环境管理提供信息，同时会计工作和会计人员必须参与环境管理，从企业外部来看应对外提供环境报告。通过从环境成本发生的时间角度对密尔福得（ Milford）制造公司环境成本的事前规划管理（ Germang Boer， e 的分析，王跃堂、赵子夜（ 2002）认为，环境成本的管理已从事后处理延伸到事前预防，企业对环境成本的管理正在由事后处理法转向事前规划法。通过对企业环境成本的定性和定量分析，徐瑜青和王燕祥（ 2003）设计出了生命周期全成本法下处理环境成本的程序，并分析了该方法在实际工作中的可实施性，阐明其对环境成本

21、的计划和控制的有效性。刘娜、金德凌和邵光成（ 2003）分析了实施环境成本管理的指导思想，创造了环境成本管理的新思想新方法，指出可以通过事前规划、 事中控制、事后处理的三个过程实施对企业的环境成本管理。李玉萍、刘西林（ 2006）在基于可持续发展的我国环境成本管理模式一文中表述我国环境成本管理模式的研究可以从宏观和微观两个层面展开，宏观层面主要是指国家和政府在环境成本管理中所起到的作用及制定的相应政策，微观层面主要是指企业环境成本管理的方法及流程。葛晓梅、孙万佛（ 2006）在对产品环境成本进行分解的基础上，构建了基于生命周期的产品环境成本分析模型，尝试分析各项环境成本对总成本的影响程度，这次

22、研究的基础是 Kumaran D.S.enthil 等（ 2002）在生命周期评价模型的基础上建立的生命周期环境成本模型。宋子义等（ 2011）立足于产品生命周期的全过程，对产品设计材料加工、仓储、销售各个阶段所有内部和外部环境费用加以会计处理，并提出建立环境成本核算体系。任月君和杨琳琳（ 2012）在低碳经济背景下企业环境成本会计研究一文中从低碳经济的概念出发，阐述了企业环境成本确认、计量、信息披露等方面的内容，分析了与低碳经济关系密切的碳排放成本、低碳经济背景下环境成本核算以及环境成本信息披露等问题。龚芬（ 2013）立足于全面系统的生命周期各阶段的环境成本控制，提出将 企业对环境造成的负

23、面影响尽可能的遏制在萌芽中，真正实现环境成本的降低。赛娜和汤金伟（ 2014）探讨了低碳经济下的企业环境成本管理问题，为我国企业环境成本管理提供新的思路与建议，实现企业在低碳经济下的环境效益与经济效益的双赢。刘源（ 2014）通过引入产品生命周期的概念，对环境成本产生的过程和影响因素进行具体分析和采取对应控制措施，将有利于企业更好地实现经济发展和生态保护的统一协调。 通过对 “ 生命周期法下环境成本管理 ” 的研究总结发现，环境成本本身具有复杂性，涉及多个学科，许多问题仅仅通过一门学科或技术 很难达到研究目的，国内外研究者应综合经济、管理、数量统计学等全面分析环境会计信息，争取提供更有效的方法

24、和策略，促进企业可持续发展。 四、进一步的研究方向 随着环境成本管理不断深入研究，越来越多的方法内容融入到环境成本管理系统之中，笔者认为基于产品生命周期的环境成本管理还可以从以下几个方面进行发展创新：一是在产品生命周期的基础上，深入细化环境成本影响因素。通过对环境影响因素的正确判断与确认，选择对环境成本影响效果较为明显的因素深入研究并将其归类，然后进行细致准确的量化，采用事前规划和事中控 制的企业管理方式，尽量避免事后治理环境损失，以达到减少环境成本的目的。二是开发更多环境成本生命周期管理方法技术和工具，即从生命周期的角度进行环境评价模型的建立以及计算机决策系统的设计。从微观方面进行环境成本管

25、理，具体到某一个行业或企业，主要表现在，通过模型和软件开发的配合能够将产品生命周期法更好的应用到企业管理实践中，更有利于实施者的执行和操作，规范完善企业的环境管理体系。三是建立更加完善的环境成本管理绩效评价指标体系。构建合理的污染或生态损失评估模型，争取建立一套统一的方法对资源价值或污染损失价值进行估算 ，同时完善绿色会计制度评价，编制更加全面的绿色会计报表和环境审计报告，准确地反映企业资源利用和耗费补偿情况。四是在生命周期管理过程中，应注重各利益相关方之间信息和行为的必要沟通，探索建立自上而下包括国家、地方政府、企业、研究人员和社会公众在内的信息共享平台与合作机制，对管理措施进行及时公布、实

26、施、反馈和完善。 （注：本文为山东农业大学校级重点项目（ 13XSKA005）、泰安市社科项目 “ 环境管理会计方法应用研究 ” 的阶段性成果。） 【参考文献】 UN.Environment managemental accounting： policies and linkageAccouniing As A Business Mnaagement Toll： Key Concept And Temrs guidelinesss： Valuation of air pollution using life satisfaction datat Brianbs， ErinB， ErinA， e

27、ril-June， 2006. Christine JaIdentifying Environmental Costs Roger， Jan Kriental Accounting Jasch C： Environmental performance evaluation and indicatorsJonas G.Transferring knowledge across sub-genres of ABC implementation literature， Jan Bebbing at AT&T.Washington DC 蒋卫东：荷兰环境成本核算实践及启示 J.中国矿业大学学报（社会科

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