1、“ 双基础 ” 核算下损益差异研究 【摘 要】 2015 年 10 月 23 日，财政部发布了政府会计准则 基本准则（财政部令 78 号），正式将权责发生制引入政府会计核算之中，提出编制政府综合财务报告的要求。行政事业单位会计报表的编制是本次政府会计制度的一项重大改变。文章以科学事业单位的经济和业务事项为研究对象，分析归纳了预算会计和财务会计的三类差异，基于科学事业单位的实例，提出了 “ 本年盈余与预算结余差异表 ” 的编报方法。 下载 【关键词】 科学事业单位； 政府会计； 会计报表； 差异调节表； “ 双基础 ” 核算 【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 100
2、4-5937（ 2018）03-0016-04 2015 年 10 月 23 日，中华人民共和国财政部令第 78 号政府会计准则 基本准则 1 （以下简称基本准则）审议通过，自 2017 年 1月 1日起施行。基本准则共六章 62条，作为政府会计的 “ 概念框架 ” ，统驭着政府会计具体准则和政府会计制度的制定。 2016 年 8月，财政部会计司印发了政府会计制度 行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）， 2017 年 10 月财政部正式发布政府会计制度 行政事业单位会计科目和报表 2 （以下简称政府会计制度），并明确 2019 年 1月 1日起执行。行政事业单位会计报表是本次政府会计制
3、度的一项重大改变，要求各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告。财务会计适用权责发生制核算基础，形成财务会计报告，包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表以及附注；预算会计适用收付实现制核算基础，形成决算报告，包括预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表。两种核算基础既相互分离又相互衔接。预算会计要素和财务会计要素相互 协调，决算报告和财务报告相互补充， “7 表 1 附注 ” 的会计报表格式可以有效反映政府会计主体整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，充分体现 “ 双体系、双基础、双报告 ” 的核算模式。本文以科学事业单位的经济和
4、业务事项为研究对象，从预算会计和财务会计的差异入手，提出了 “ 本年盈余与预算结余差异表 ”（在附注中体现，以下简称 “ 差异调节表 ” ）的编报方法。 “ 差异调节表 ”加大了对财务管理的要求，可以体现财务报表与预算报表之间的勾稽关系，迎合了政府预算会计与财务会计既适度分离又相互衔接的思想。因此，“ 差异调节表 ” 是编制会计报表形 成综合财务报告的关键一环。 一、 “ 本期盈余 ” 与 “ 预算结余 ” 差异的原因及分类 “ 双基础 ” 核算是 “ 本期盈余 ” 与 “ 预算结余 ” 差异形成的根本原因。在权责发生制下，属于本期的收入，不论款项是否收到，均作为本期收入处理；不属于本期的收入
5、，即使本期收到的款项也只作为预收款项处理，而不作为本期收入。凡属本期的费用，不论款项是否支出，均作为本期费用处理；不属本期的费用，即使在本期支出，也不能列入本期费用。 收付实现制以现金收到或付出为标准来记录收入的实现和费用的发生。凡在本期实际以现款付出的费用 ，不论其应否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理；凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理；反之，凡本期还没有以现款收到的收入和没有用现款支付的费用，即使它归属于本期，也不作为本期的收入和费用处理。 正是由于两种核算基础的存在，才使得财务会计计算的 “ 本期盈余 ” 与预算会计计算的 “ 预算结余
6、” 存在差异。在政府会计制度中， “ 本年盈余与预算结余差异表 ” 最大程度上体现了这种差异的存在， “ 净资产变动表 ” 中 “ 以前年度盈余调整 ” 以及 “ 无偿调拨净资产 ” 等项目也有所体现。 本文利用财务会计和预算会计核算要素之间的差异，通过对差异原因的分析，从四个方面归纳了 22 条差异项，有些差异是因为收支确认时点不同，有些差异是因为事项发生没有形成资金变动，有些差异是因为收支类型不同，具体分析见表 1。 由表 1 可以总结出影响 “ 本年盈余 ” 与 “ 本年预算结余 ” 的原因与分类有以下三种。 1.收支确认时点不同 第一类差异是由于收支确认时点不同产生的。财务会计与预算会
7、计都有货币资金的流入、流出，但是实际收到或付出货币资金与收益、费用归属时点不一致，如果归属时点跨会计期间 ，期末就会产生 “ 本期盈余 ” 与“ 预算结余 ” 的差异，举例如下。 （ 1）跨期还公务卡的业务 财务会计处理： 借：业务活动费用等 贷：其他应付款 应还公务卡 预算会计不做处理。 当期末财务会计的支出比预算会计的支出多，属于当期确认了费用但没有同时确认预算支出的差异。 （ 2）下个会计期实际归还公务卡的处理 财务会计处理： 借：其他应付款 应还公务卡 贷：银行存款等 预算会计处理： 借：预算事业支 出等 贷：资金结存 当期末预算事业支出比财务会计的支出多，属于当期确认了预算支出但没有
8、同时确认当期费用的差异。然而，两期差异合并后差异会消除。因此，该差异可以称之为 “ 暂时性差异 ” 。 2.收支类型不同 第二类是收支类型不同的差异。财务会计与预算会计都有货币资金的流入、流出，但是财务会计是形成资产或负债（不属于当期的支出或收入），预算会计则形成当期的支出或收入。资产会在后续处理过程中陆续进入当期支出，比如累计折旧、累计摊销、负债等需要在以后期间归还，如固定资产计提折旧。 财务会计处理： 借：业务活动费用等 ?J：累计折旧 预算会计不做处理。购入固定资产是增加了预算支出，财务支出不变；然而计提折旧时增加了财务支出，预算支出不变。同一固定资产会随着折旧的计提，最终消除财务会计和
9、预算会计之间的差异，从这个意义上讲，购入固定资产和计提折旧属于 “ 暂时性差异 ” 。但是这种差异的存续时间较长，根据固定资产的折旧年限不同而不同，可以称之为 “ 半永久性的差异 ” 。 3.不形成货币资金的差异 第三类是不形成货币资金的差异。业务发生时形成了财务会 计资产、负债、权益的增减变动，但不形成货币资金的增减变动，例如接受非货币性资产捐赠。 财务会计处理： 借：固定资产等 贷：捐赠收入 预算会计不做处理。此项差异会一直存在，类比收支确认时点不同的“ 暂时性差异 ” ，该差异可以称之为 “ 永久性差异 ” 。但这种差异仍然会随固定资产折旧的计提不断消除。 本文按是否影响净资产总结出两种
10、核算基础下损益差异，如表 2。 由表 2 可以总结出影响净资产的差异有以下两种： 1.?Y 金流出时点不同的差异 财务会计 与预算会计都有货币资金的变动，但实际付出货币资金与支出归属时点不一致，如果归属时点跨会计期间，期末就会产生净资产的差异，举例如下。 （ 1）按收入比例提取专用基金时 财务会计处理： 借：经营费用或其他费用 贷：专用基金 财务会计同时影响 “ 本年盈余 ” 与净资产。预算会计不作处理，既不会影响 “ 本年预算结余 ” ，也不会影响结转结余。 （ 2）使用专用基金时 财务会计处理： 借：专用基金 贷：银行存款 预算会计处理： 借：事业支出 贷：资金结存 此时财务会计与预算会计
11、的差异消失。 2.不形成货币资金的差异 业务发生时形成了财务会计资产、负债、权益的增减变动，但不形成货币资金的增减变动，比如无偿调入净资产、无偿调出净资产、盘盈盘亏非流动资产的处理，如无偿调入非流动资产。 财务会计处理： 借：固定资产 贷：无偿调入资产 预算会计不做处理。此项差异会一直存在，类比收支确认时点不同的“ 暂时性差异 ” ，该差异可以称之为 “ 永久性差异 ” 。但这种差异仍然会随固定资产折旧的计提不断消除。 二、 “ 差异调节表 ” 的具体应用 （一） “ 差异调节表 ” 项目的构成 等式关系 等式一：本年预算结余 +当期确认为收入但没有确认的当期预算收入 +当期确认为预算支出但没
12、有同时确认的当期费用 -当期确认为预算收入但没有同时确认的收入 -当期确认为费用但没有同时确认的预算支出 其他事项差异 =本年盈余 等式二：上年年末余额 +以前年度盈余调整（负数一 “ -” 填列） +本年年初余额 +本年变动金额（负数一 “ -” 填列，含本年盈余、无偿调拨净资产、归集调整预算结转结余、 提取或设置专用基金、使用专用基金、权益法调整） =本年年末余额 根据以上分析， “ 本年预算结余 ” 与 “ 本年盈余 ” 之间的差异项应该是本期发生的经济业务对 “ 本年盈余 ” 与 “ 本年预算结余 ” 影响不一致的所有情况。 “ 净资产变动表 ” 填列的应该是那些不影响当期损益，直接形
13、成净资产增减变动的差异。 （二）差异项调整实例 3 1.增值税形成的差异（一般纳税人的处理） （ 1）开具增值税发票取得收益时 财务会计处理： 借：银行存款 106 贷：事业收入 100 应交税费 应交增值税 销项税额 6 预算会计处理： 借：资金结存 106 贷：事业预算收入 106 （ 2）取得增值税发票支付相关费用时 财务会计处理： 借：业务活动费用等 50 应交税费 应交增值税 进项税额 3 贷：银行存款等 53 预算会计处理： 借：事业支出等 53 贷：资金结存 53 以上两种情形下都会产生财务会计与预算会计的差异，如果预算会计不进行差异调整，那 么就会出现预算会计的资金结存与财务会
14、计的货币资金不一致情况。这种差异直到下月申报缴纳相应的增值税后才消失。 （ 3）月末按销项 -进项的差额结转当期增值税时 财务会计处理： 借：应交税费 应交增值税 转出未交增值税 3 贷：应交税费 未交增值税 3 （ 4）下月征期内按销项 -进项的差额缴纳增值税时 财务会计处理： 借：应交税费 未交增值税 3 贷：银行存款等 3 由此可见， “ 差异调节表 ” 中应该体现增值税的影 响。财务会计的 “ 应交税费 ” 科目在预算会计里用待处理补充，使差异的处理更加合理方便。 2.资产损失形成的差异 资产损失包括很多种，比如应收账款的坏账、资产的减值、资产处置时的净损失等。不同的资产损失形成的差异
15、也不同，应该分析资产损失的情况，分别列示差异。 （ 1）应收账款提坏账的处理，发生坏账时 财务会计处理： 借：资产减值损失 贷：坏账准备 预算会计不作处理。此时产生的差异为当期确认为费用但没有同时确认预算支出的差异。 （ 2）已发 生的坏账确实无法收回时 财务会计处理： 借：货币资金 坏账准备 贷：应收账款 预算会计处理： 借：资金结存（实际收回金额） 贷：预算收入 此时消除了当期确认为费用但没有同时确认预算支出的差异。 （ 3）已发生的坏账后期又收回的处理 财务会计处理： 借：应收账款 贷：坏账准备 借：银行存款 贷：应收账款 预算会计处理： 借：资金结存 贷：预算收 入 此时不产生差异。
16、三、编报 “ 预算结余与净资产变动差异调节表 ” 的方法 “ 差异调节表 ” 充分体现政府预算会计与财务会计既适度分离又相互衔接的思想，是编制会计报表形成综合财务报告的关键一环。如何准确快速地编报 “ 差异调节表 ” 呢？本文提出了如下两种方法： （一）分析填报 分析财务会计、预算会计在收支上的各种差异情形，根据差异表逐项进行分析填列。 先充分了解本期预算结余与本期盈余之间差异的形成原因及差异的分类后，再去分析填列差异调节表就会容易很多。 （二）利用辅助核算填报 预算会计和财务会计的差异主要是收支产生的，可借助辅助核算的方法，在收入和支出类科目上增加一项辅助核算。这里的辅助核算项目就是 “ 差异调节表 ” 中的每一个差异项。在确认、计量经济业务和事项时，产生的差异可以通过辅助核算的方法指定差异类型，年底通过辅助核算直接统计差异项的数额，不需要逐项去采集数据。关于差异项的辅助核算在后续研究中将会进一步说明。 【参考文献】 财政部 .政府会计准则 基本准则 A.财政部令第 78 号， 2015. 财政部 .政府会计制度 行政事业单位会计科目和报表刘瀛 ?|.科学事业单位财务和会计制度实务 M.北京：中国农业科学技术出版社， 2016：95-101.
