1、浅议建造合同准则在执行过程中存在的问题及对策摘要：财政部 1998 年发布企业会计准则建造合同以来，建造合同准则在建筑行业已执行了 16 年。尽管建造合同准则有关合同收入和费用的确认与计量及其账务处理方式与国际建造准则高度一致，然因法治程度、税收制度、行业发展水平等差异，建造合同准则在执行过程中存在一些问题。建议以建筑业“营改增”为契机，对建造合同准则或者税收制度做适当的调整和修订，缩小财税间的差异度，促进行业健康发展。 下载 关键词：建造合同准则 执行过程 对策 2006 年，财政部发布了基本准则和 38 个具体准则，建立了我国的企业会计准则体系。其中，企业会计准则第 15 号建造合同是对财
2、政部1998 年发布的企业会计准则建造合同的修订与完善。建造合同准则与施工企业会计制度相比，在提高企业会计信息质量、企业管理水平方面起了积极的推动作用，建造合同准则关于合同收入与费用的确认与计量更符合权责发生制的要求，规定了亏损合同的预计损失如何处理，相比较而言更谨慎。同时，建造合同准则实现了与国际准则的趋同，增强了施工企业走向国际市场的竞争力。然而，因法治程度、税收制度、行业发展水平等差异，导致其在执行过程中存在一些问题。 一、建造合同准则有关合同收入与费用确认概况 建造合同准则是用于规范建造承包商有关建造合同的确认、计量和相关信息披露的会计准则。对比施工企业会计制度，建造合同准则最大的特点
3、是将合同收入的确认与工程结算的确认分步处理，这也是建造合同收入确认与生产销售企业收入确认方法最大的区别。建造合同准则以建造合同的结果能否可靠估计为标准，将建造合同区分为能与不能两种情形，分别采用完工百分比法和据实确认法确认合同收入与费用。 （一）完工百分比法 完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。资产负债表日，如果建造合同的结果能够可靠估计，当期的合同收入等于合同预计总收入乘以完工进度扣除以前期间累计已确认收入后的金额；同时，当期的合同费用等于合同预计总成本乘以完工进度扣除以前期间累计已确认费用后的金额。账务处理为：借记“主营业务成本”、“工程施工毛利”科目，贷记“主营业务收
4、入”科目。完工进度的确定又可分为三种：一是累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；二是已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；三是实际测定的完工进度。 （二）据实确认法 据实确认法是建造合同准则对结果不能可靠估计的合同进行确认和计量的方法。资产负债表日，如果建造合同的结果不能可靠估计且合同成本能够收回的，按照能够收回的实际合同成本确认合同收入和合同费用，不确认合同毛利，借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目；如果建造合同的结果不能可靠估计且合同成本不可能收回的，合同成本在发生时即确认为合同费用，不确认合同收入，借记“主营业务成本”科目，贷记“工程施工合同毛利”科目。 （
5、三）会计处理 日常施工过程中，建筑施工企业根据建造合同关于工程进度款的支付约定取得经监理单位、业主签字确认的在建工程价款结算单时，借记“应收账款”、贷记“工程结算”科目。资产负债表日，建筑施工企业依照完工百分比法或者实际成本法确认合同收入与费用，借记“主营业务成本”、贷记“主营业务收入”，收入与费用的差额借记或者贷记“工程施工合同毛利”。由于建造合同工程造价大、建设工期长，建设过程中，发包方与建筑施工企业往往在施工合同中约定按每月已完工程量的一定比例（通常为已完工程量的 75%-85%）支付工程进度款，待工程竣工验收交付使用后，以经第三方审定的建设工程结算审定单作为双方的最终结算依据。因此，建
6、筑施工企业在资产负债表日确认的合同收入与该期会计报告期间确认的工程结算金额往往存在一定的差异（一般为当期已完工程量的 15%-25%），确认时点也不一样。 （四）会计报表填列 资产负债表日填列财务报表时，“工程施工”与“工程结算”科目抵销填列，“工程施工”大于“工程结算”的差额填列于资产负债表的“存货”项目，“工程施工”小于“工程结算”的差额填列于资产负债表的“预收账款”项目。“工程施工毛利”作为工程施工余额的组成部分填列于资产负债表的“存货”或者“预收账款”项目中。同时，合同收入扣除合同费用后的差额（工程施工毛利）作为建筑施工企业当期的利润组成部分又反映在资产负债表的留存收益中。 二、建造合
7、同准则与税收法规的矛盾 （一）“营改增”导致财税政策差异 今年是“十二五”税制改革的收官之年，建筑业作为“营改增”最终扩围的关键行业之一，有可能在年内纳入增值税征收范围。税制改革势必对行业产生重大影响。 1.增值税相关规定 增值税是一种价外税。税收征缴的关键有二：一是计税基数，增值税销项税额的计税基数为纳税人销售货物或者应税劳务所取得的销售额，销售额应等同于纳税人会计意义上的收入金额。二是纳税义务发生时间，根据中华人民共和国增值税暂行条例（以下简称增值税条例）第十九条的规定，销售货物或者应税劳务纳税义务发生时间为：收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。 2
8、.财税政策差异带来的风险 建筑业“营改增”后，建造合同准则有关收入与费用的确认与处理方法，与增值税条例有关计税基数和纳税义务发生时间的规定存在差异，有可能导致政策性的偷税漏税行为。 （1）合同收入与计税基数存在差异。由建造合同准则有关收入与费用的确认方法可知，纳税人于资产负债表日确认的合同收入额，为按完工百分比法或者合同成本据实确认的数额，而从增值税条例有关纳税义务发生时间的规定来看，建筑业“营改增”后，其增值税销项税额的计税基数应为每次实际收到的工程进度款或者经发包方、监理签字确认的工程价款结算单上核定的应收工程进度款金额，而这两个数额均不等于纳税人当期确认的合同收入金额。通常情况下，按照发
9、包方与纳税人有关工程价款的支付约定，纳税人每期实际收到的工程进度款或者工程价款结算单核定的应收工程进度款为纳税人已完工程量的 75%-85%，纳税人计算增值税销项税额的计税基数与合同收入金额相比会小 15%-25%，从而少计增值税销项税额。假如某建筑企业当年完成营业收入 100 亿元，按 15%-25%的差异及完成合同收入来测算，该企业当年少计增值税销项税额 1.65 亿-2.75 亿元100（15%-25%）11%。该企业偷税漏税了吗？显然，该企业没有主观偷税漏税的恶意，但该企业确实少记了增值税销项税额，形成了事实上的偷税漏税行为。 （2）确认合同收入时点与纳税义务发生时间不一致，也有可能导
10、致偷税漏税行为。在现有市场环境中，经常发生发包方、监理单位对纳税人发出的工程价款结算单不予签字确认的情况，发包方不签字确认就表明不满足确认“应收账款”与“工程结算”的条件，纳税人将不会产生增值税销项税额。在资产负债表日，纳税人却可以根据工程的完工进度确认合同收入与费用。这样就会出现纳税人实现了合同收入却没有产生相应的增值税纳税义务，这与增值税条例的相关规定不符。 上述财税政策差异使得纳税人的增值税销项税额与主营业务收入金额严重不匹配。这种政策性差异会在纳税人与税务部门之间产生很大的沟通成本，带给企业一定的税收法律风险。 （二）所得税方面的影响 由于建造合同收入与费用按照完工百分比法计算确认，无
11、论计算完工百分比的工程完工进度采取何种方法确定，在建造合同竣工结算审定前确认的合同收入与费用都是估计数，与纳税人实际取得的工程结算价款之间存在一定的差异。司法实践中，法官拥有很大的“自由裁量权”，建造合同准则的完工百分比法给了纳税人很大的合同收入与费用的“自由确认权”。合同收入与费用准确与否直接影响着企业的经营成果，从而影响到企业的所得税费用。 三、企业管理方面的影响 建造合同准则对于收入与费用、应收账款与工程结算分步确认、计量的账务处理原则及其财务报表填列的规定，使得建筑施工企业的毛利体现为企业的存货与负债，实际发生的合同成本在合同费用确认时没有得到转销而留存在“工程施工合同成本”科目，将导
12、致虚增存货或者负债。施工毛利体现为企业的存货与负债留存企业内部，表明企业的风险并未发生转移，实质是超过工程结算部分的合同收入不满足收入确认条件，建造合同准则与企业会计准则基本准则存在一定的冲突。建筑施工企业的“自由确认权”会给企业人为调整收入与费用提供政策空间，使得经营成果不实。 现有建筑市场的激烈竞争，使得建筑施工企业与发包方的市场地位极不平等，建筑施工企业的工程价款结算单很难取得监理单位、发包方的签字确认，大量应收债权无法及时确认，表内应收账款与建筑施工企业的实际投入不相符，常常是应收账款偏低而存货项目金额（工程施工余额）居高不下，造成财务指标分析失真。市场监管不利导致非法转包、非法分包、
13、联营挂靠的经营模式大行其道，营业税制的价内税特点，建造行业中各产业链各自独立完税，使得建筑施工企业实际发生的各项合同成本长期不能取得相关购货发票，合同实际发生的成本长期通过“预付账款”科目挂账，合同成本得不到充实，存在一定税务风险。 建造合同准则对于收入与费用、应收账款与工程结算分步确认的会计处理方式，使得建筑施工企业的会计信息无法真实反映企业的客观情况，给企业的经营决策、监督管理带来很大的困难。加强国有企业管理的通行做法是采取绩效评价的方式进行过程控制，绩效评价指标大多为财务指标，如果相关的会计信息质量不高，则会影响绩效评价效果。合同费用的确认与合同实际发生成本脱节，造成母公司对子公司的成本
14、管控盲点，极易导致合同亏损，产生经营风险。 四、对策 综上所述，建造合同准则在实际应用中给建筑施工企业的管理、会计信息质量、税收征管等方面带来了很大的不确定性，这与会计准则旨在规范企业对会计要素的确认、计量，提高企业会计信息质量，客观、综合地反映企业的经营活动和财务状况，提高企业经营管理水平的初衷相违背。因此，建议以建筑业“营改增”为契机，解决现存问题。 （1）调整、修订建造合同准则，缩小因企业会计准则与国家税收制度的不同步性而造成的差异。建议参照企业会计准则第 14 号收入有关销售商品及提供劳务收入的确认原则及账务处理方式，调整、修订建造合同准则关于合同收入与费用的确认方法和会计处理方式，让
15、合同收入、增值税销项税额的确认与应确认的债权相对应，让合同费用的确认与合同实际成本的结转相对应，实现增值税纳税义务时间与收入确认时点的同步和成本确认与成本结转同步。 （2）如果建造合同准则得不到及时修订或者调整，建议增值税条例针对建造合同准则与增值税条例就合同收入金额与计税基数、收入确认时点与纳税义务发生时间之间的差异问题，以特别条款明确建筑施工企业的计税基数和纳税义务发生时间，避免企业与税务部门之间因税收的征收缴纳产生分歧，消除建筑施工企业的税收政策风险。 （3）加强行业的法制建设，提高法治水平，规范行业中市场参与主体的各种行为，为建造合同准则的有效执行创造更好的环境，保障行业健康持续发展。 （作者单位：广西建工集团有限责任公司）
