1、1台湾合作店模式营业税争议案的法学审思摘 要 近年来，我国台湾与大陆的零售业发展非常迅速，形成了多种零售业态和多种经营模式并存的繁荣发展态势。为了适应激烈的竞争，零售商与供应商不断进行营销模式的创新，并由此带来了税务征缴方面的法律问题。台湾合作店模式营业税争议案给了我们很大启示。在处理这些税务法律问题的过程中，应该认真分析零售业的组织形式、经营模式，准确判断零售商、供应商等相关主体之间的营销合作关系，正确定位这些主体在税收征纳法律关系中的地位，以正确的征缴税款，促进我国零售业的健康发展。 关键词 台湾合作店模式 营业税争议案 法律关系 税收法定主义 作者简介：杨名，北京市石景山区人民检察院。
2、中图分类号：D920.5 文献标识码：A 文章编号：1009-0592-（2014）05-068-02 近年来，我国台湾与大陆的零售业发展非常迅速，形成了多种零售业态和多种经营模式并存的繁荣发展态势和激烈的市场竞争局面。为了能够在激烈的竞争中，求生存、谋发展，零售商与供应商之间的商业合作不断推陈出新。而营销模式的创新往往会带来税务征缴方面的法律问题，例如：销售主体到底是零售商还是供应商，零售商获取的收入究竟是销售差价还是场地租金，以及商业发票究竟应该怎样开具才符合税法的规定等。台湾地区的合作店模式营业税案由于零售商、供应商与税务2机关对零售商与供应商之间关系定性的认识不同，进而对缴纳税款的问题
3、持相左的意见而提起了行政复议、司法诉讼，最后甚至申请了大法官会议进行释宪。以该案为代表的零售业中由于营销模式创新而引发的税务法律问题不仅在台湾地区引起了业界和社会的广泛关注，也成为大陆地区税法理论界和实务界瞩目的焦点。鉴于我国零售业近年来的持续、快速发展，在国民经济中的比重不断攀升，以及零售业税收贡献的迅速增长，有必要对这一问题进行深入的探讨与研究。 台湾地区合作店模式营业税案是由香港 GIORDANO 有限公司台湾分公司、英属维京群岛商 BALENO 有限公司台湾分公司、英属维京群岛商HANGTEN 有限公司台湾分公司及台湾 THEME 有限公司与台湾岛内各合作店签订的合作协议以及在该协议指
4、导下的一些商业行为引起的争议。双方在合作契约中约定，销售场地，店内的装潢，水电费用，后续管理、维修费用及向税务机关申报营业税等均由合作店负责；店面的经营管理、销售商品、销售人员、广告推广、职员薪金等由成衣商负责，同时成衣商拥有销售商品的所有权。对于销售所得，双方按照一定的比例分配利润，金额并不固定。 台湾合作店模式营业税案的关键即为认定成衣商与合作店法律关系的性质，以确定其在商业销售过程中的地位，从而断定谁应该缴纳营业税。在这个问题上，双方观点不一，成衣商和合作店均认为，他们的合作可以比照百货公司采用专柜销售货物模式，即成衣商（比照专柜商）与合作店（比照百货公司）之间、合作店与消费者之间均构成
5、买卖关系，应该比照适用“财政部”1988 年 4 月 2 日台财税字第 761126555 号函 针3对百货公司采用专柜销售货物模式所作的解释。而税务机关则认为成衣商与合作店之间是租赁关系，成衣商直接销售商品给消费者，是营业人，负有开具发票给消费者的义务，合作店收取的“利润”其本质上是租金，因此，应该适用“财政部”2002 年 6 月 21 日台财税字第 910453902 号函释 。双方的争议通过行政复议、司法诉讼直至申请大法官会议释宪，均认为成衣商与合作店之间的关系属于租赁关系，纳税主体应该是成衣商。综合全面考察该问题，应该认为这个结论是正确的，原因有以下四方面：首先，比较成衣商、合作店间
6、的经营模式与专柜商、百货公司间的经营模式可以看出，两者存在差异。两种模式在一些事务的安排上是相似的，如都由合作店或百货公司提供场地、水电设备，账务设备；由成衣商或专柜商提供商品与销售人员。其真正差异在于，合作店模式中，消费者将金钱给付给成衣商的销售人员，并由销售人员交付商品，但开具以合作店为名义人的发票。而百货公司的专柜模式中，消费者将金钱给付给百货商场，结账后由成衣商的销售人员将商品、账单、发票交付消费者。两种模式的物流、金流走向如图 1、图 2 所示： 台湾地区的税务机关正是以金流为证据方法认定销售营业人的，进而得出百货公司采用专柜销售货物模式中百货公司是销售营业人，应该由其缴纳营业税，而
7、合作店销售模式中成衣商是销售营业人，应该由成衣商而不是实际缴纳营业税的合作店来缴纳营业税的结论。台湾大法官会议虽然支持了台湾税务机关的主张，但黄茂荣大法官在大法官释字第685 号解释中质疑税务机关“不应以金流为证据方法认定销售营业人” 4，而否定成衣商与合作店之间的协议效力，限制当事人约定契约类型的自由。虽然现金流动或物的转移都不能绝对表征法律关系， 但现金流动或物的转移却是判断成衣商与合作店之间的法律关系以及专柜商与百货公司之间的法律关系的重要依据。通过前文的比较可以看出，上述两个法律关系之间是存在不同的。 其次，在成衣商与合作店合作的模式中，将合作店定性为销售者在法理上也是很难成立的。通过
8、考察成衣商与合作店的经营合作模式可以发现，不论合作店是否收取货款或开具发票，其在整个交易流程中的风险都是可控的。而交易过程中的销售者，其是否盈利、盈利多少，都是未知的，即销售关系中的风险是不可控的。由于本案中的合作店只提供场地与物业服务，并因为上述服务拥有最起码的保底收益，因此，其并没有与成衣商共负盈亏，同担风险。如果仅因合作店收取货款或开具发票就认定其是面对消费者的销售商，显然是将因果关系倒置了。 再次，以合作店代成衣商缴付营业税违背了台湾地区营业税征收的立法初衷。我国台湾地区的营业税本质上是一种消费税，就像我国大陆的消费税征收一样，从稽征实务角度来看，税务机关不可能有那么多的人力、物力、财
9、力投放在对每一个消费者的监控上，立法者只能将消费税改为向营业人课征的营业税，使营业人成为形式上的纳税义务人。在租税法定主义框架下，营业税的纳税主体是营业者。台湾地区的营业税有两种，其中一种也是本案涉及到的这种即加值型营业税，具有增值税的效果。加值型营业税跟大陆的增值税一样是分阶段对加值销售额进行征税的，但这种“阶段划分”只是基于稽征技术上的便利，因为加值型5营业税真正目的是对消费者本身课征的消费税。所以，只要最后的销售额相同，消费者的税收负担即相同，采取“阶段划分”的课税方法只是从效率、便利、实质影响的角度考量的。尽管分阶段课税只是营业税的一种技术手段，但是这个制度确定之后，本身就具有了分阶段
10、控制风险的价值所在。立法者的初衷就是在不同的阶段由不同的主体缴纳税款，因此不能用税款可同等征收为由，混淆不同事务的法律性质。 最后，合作店代成衣商缴纳税款不符合租税法定主义的要求。台湾地区的营业税法将营业税的纳税主体规定为营业者。在本案中，即成衣商作为营业者应该缴纳营业税。台湾司法院大法官会议释字 685 号解释也再次重申了租税法定原则，即履行纳税义务的纳税主体必须是法律规定的纳税主体，不能以契约改变法定的纳税主体。非法定纳税主体以自己的名义向国家缴纳的税款，只会产生是否应将该税款退还的问题，而不会因此免除法定纳税主体的纳税义务。 就像本案中不能因为合作店已经缴纳了营业税，没有减少政府的税收就
11、可以免除成衣商的纳税义务，因为这是租税法定主义的必然要求。 综上所述，通过对台湾成衣商与合作店之间的合作经营模式在实际运作中的经济实质的分析，可以得出成衣商与合作店之间成立租赁法律关系的结论。出于效率、便利、实质影响的角度考虑，台湾立法者将应向每位消费者课征的消费税改为向营业人课征的营业税，并将纳税主体规定为营业者。在租税法定主义的框架下，成衣商作为商业经营的营业者就应该缴纳营业税，而不能因为合作店已经缴纳了营业税没有减少政府的税收就可以免除纳税义务。台湾合作店模式营业税争议案对我国大6陆越来越多营销模式创新及相关的税务征缴法律问题具有重要的启示。 注释： 该函已于 2009 年 3 月 19
12、 日废止，其主要规定百货公司采用专柜销售营业时，由百货公司于销售时开具统一发票，专柜货物供应商则应在收到百货公司的清单后，开具统一发票交给百货公司作为百货公司的进项凭证列账。 “财政部”2002 年 6 月 21 日台财税字第 910453902 号函称：“公司于合作店销售之经营型态虽与于百货公司设专柜销售之型态类似，且均以合约约定按销售额之一定比率支付佣金，唯该公司于合作店销售货物所得之货款，系由该公司自行收款，其交易性质应认属该公司之销货，应由该公司依规定开立统一发票交付买受人。 台湾司法院大法官释字第 685 号解释，载http：/www.isu.edu.tw/upload/09/14/
13、files/dept_14_lv_2_22254.pdf。 刘剑文.等著.财税法成案研究.北京大学出版社.2012 年版.第 171 页.第176 页. 台湾司法院大法官释字第 685 号解释，载 http：/www.isu.edu.tw/upload/09/14/files/dept_14_lv_2_22254.pdf。 参考文献： 1刘剑文.财税法专题研究.北京大学出版社.2007 年版. 2刘剑文主编.税法学（第四版）.北京大学出版社.2010 年版. 73张守文.财税法疏议.北京大学出版社.2005 年版. 4张守文.税法原理.北京大学出版社.2012 年版. 5“台湾大法官释字第 685 号解释”.http：/www.isu.edu.tw/upload/09/14/files/dept_14_lv_2_22254.pdf. 6马超.我国零售业演变的影响因素及发展趋势研究.西北大学法学博士论文.2010 年 6 月.
