1、对内控制度下的研发支出会计核算的探讨摘要：随着知识经济时代的到来，企业的研究与开发支出数额巨大，其不同的会计处理方式对企业的财务业绩影响显著。会计准则将研究与开发费用区别开来，有条件的资本化模式具有的灵活性将导致企业的管理层有机会进行盈余管理。本文分析了资本化、费用化、研发支出会计处理方式，从内部控制管理角度分析对研发支出的控制、管理和财务核算。 关键词：研发支出； 资本化； 费用化； 内部控制；会计处理 中图分类号： E232.5 文献标识码： A 引言 随着知识经济时代的到来，研发活动作为技术创新源泉，日益受到企业重视，研发支出逐渐成为公司的一项重要支出，其会计处理也逐渐被人们所关注。 企
2、业会计准则第 6 号一无形资产对公司内部研究与开发费用会计处理进行了规范。新准则要求公司用于研发项目的研发支出，分为研究阶段支出和开发阶段支出两个部分，并规定研究阶段支出全部费用化，开发阶段支出有条件的资本化。由于研发支出是否费用化及费用化比例高低直接影响公司当期经营利润，因此，研发支出的会计处理是费用化，还是资本化，对公司财务状况和经营成果都将产生较为显著的影响。 1 研发支出费用化与资本化的分析 1.1 研发支出费用化的评价。 研发支出费用化的特点：一是费用化符合谨慎性原则，在市场竞争日趋激烈和企业的经营风险增大情况下，研发活动最终成功与否难以预测，研究开发支出费用化符合谨慎性原则。二是获
3、得政府的鼓励支持，对新产品、新技术的开发，政府在税收方面做出鼓励优惠政策，允许企业将研究开发支出抵减税前利润，企业可以获得政府税收优惠。研发支出费用化不足之处：一是不符合配比原则，研发支出是为了未来的收益而发生的，可能的收益期是未来多个会计期间，因其收益的不确定性即将其当期全部费用化，不符合收入与费用、成本配比的要求。其二，不符合真实性原则，全部费用化导致虚减开发过程中的当期利润；开发成功后，又虚增了企业利润。这样处理有悖于会计信息的真实性，难以真实地反映企业的经营成果。 1.2 研发支出资本化的评价。 研发支出资本化的特点：一是可鼓励企业技术创新，研究开发费用资本化处理，有利于企业增强技术创
4、新能力，避免了管理者的短期行为，追求企业长期稳定发展。二是企业研发活动取得成功后将成为企业的一项资产，且符合资产的定义。第三，将研发支出作为资本性支出计入相关资产价值体现了会计上划分资本性支出与收益性支出原则，同时，将形成的相关资产价值在未来会计期间内进行摊销，使其与未来收益相配比又符合配比要求，使资产、费用和利润等数据能更真实的反映企业的财务状况和经营成果。研究与开发支出还能向投资者传递有关项目开发进程和成功可能性的前瞻性信息，以满足投资决策的需要。研发支出资本化的不足之处：研究开发项目能否成功？能否为企业带来未来经济流入？这些均具有很大的不确定性，将研发支出资本化，可能导致虚增资产，虚增收
5、益。可能不利于企业研发资金的回流，不利于企业研发资金的成本效益管理，以及不利于企业研发支出信息在资本市场的披露，从而导致企业承受较大风险。 2 研发支出资本化会计问题 由于公司治理、公司管理理念等因素的影响，开发支出资本化规定在实际操作中也可能会产生一系列的问题。 2.1 研发支出资本化条件弹性较大，涉及主观判断。 对企业内部研究开发项目符合条件的开发支出可予以资本化处理，但在实际工作中， 由于研发工作专业性强、风险大，将研发活动清楚地划分为研究阶段和开发阶段，对于不精通专业技术的会计人员来说是一件很困难的事情。 如“具有技术可行性” ，企业对项目的每一个阶段性成果的可行性测试，可能不仅需要企
6、业内部技术人员进行测试，还需要通过企业外部专家技术测试。另外，研究开发项目存在多样性、所处环境存在特殊性，研究开发阶段的划分标准本身带有专业特点，因此，在资本化条件的判断过程中难免标准不一。会计人员对研发项目资本化条件进行主观判断，这些主观判断可能因时、因地、因人而异。 2.2 研发支出资本化处理存在盈余操纵空间 研发支出发生后，为了满足资本化准则，企业经理人员要评价研发项目的技术可行性和估计其未来经济利益，因此，应用资本化的准则在很大程度上是基于经理人员的判断，这种裁决权分为两种：一种是就研发支出是否资本化、如何资本化、何时资本化进行选择；二是对已经资本化的研发支出如何摊销进行选择。因此，这
7、些裁决是由企业经理人员作出的，他们有很大的选择余地。盈余管理的大量文献表明，管理层可能在如下情形下，基于研发支出的会计处理进行利润操纵：企业管理层报酬以盈余为基准；企业可能会违反债务契约；收益平滑。 在实务中，研发支出会计处理作为一种弹性较大的会计政策，有可能被企业利用来进行盈余管理。企业管理层以自己的理解对开发阶段是否具备资本化条件做出决策，从而可以较为轻松地实现业绩操纵，达到盈余管理的目的。在资本市场存在信息不对称的情况下，会计政策选择能使企业经理人员向市场传递某种内部信息，只要公司治理机制和外部审计等制约机制能将经理人员的会计政策选择行为限制在合理范围内，这种行为是有价值的。 3 研发项
8、目支出的内部控制 根据内部控制目标，企业应建立、完善企业内部控制制度，其中包括建立、健全研发项目的内部控制制度。以下是从研发项目内部控制的环节，对研发项目的管理，研发支出费用化、资本化确认方面的看法： 3.1 立项之初，规范管理，制定研发支出归集标准。 研发项目管理与财务费用核算是紧密联系的，具备完善的研发项目管理体系和财务核算体系，才能保证财务部门对研发支出进行正确归集。因此，建立完善的研发管理流程，包括项目申请设立流程，研发过程管理流程，验收流程，研发成果保护，研发活动评估。 从项目立项之初，财务部门即开始介入项目，了解项目立项、项目市场前景、资金筹备、项目预算、是否有客户委托和国家资金补
9、助、预计结题时间、预计市场收益等情况，分析项目合同、立项合同书、可行性研究报告、经济效益和社会效益分析报告、应用前景报告。 统一口径，研发部门应以项目的形式开展研发活动，财务部门在财务核算体系设置相对应项目编号，根据相关科目启用项目辅助核算功能。财务部门向研发部门提供规范的研发支出费用分类要求，研发部门应按照财务核算规范要求填写费用单据；财务部门依据研发部门提供的原始单据，按照工作编号归集每个期间发生的料、工、费等支出，正确地归集各项目发生的成本费用。 3.2 项目执行之中，注重控制，保持沟通。 在研发项目执行的过程中，财务部门应对研发经费进行持续的监控，如定期将已实际发生的成本费用与项目经费
10、预算进行对比分析，检查研发项目是否按项目预算规定的进度要求，或者研发部门变更预算，提交经审核的后续经费使用计划。 3.4 在项目结束之后，及时汇总，成果跟踪。 当项目相关参数或技术指标达到立项时设计要求后，由公司层面、具备相关资质的专家组成评审组对结题项目实施评审，或者接受客户委托签订开发合同的项目经第三方评审机构评审，评审合格后即为项目完成，出具评审合格结题报告。研发部门应及时将项目评审结论信息反馈给财务部门，财务部门汇总该项目的研发总支出，同时将资本化的研发费用转入无形资产，将不符合资本化条件的研发支出结转损益。 研究开发项目可能是一个反复进行的过程，研究和开发很可能是交替进行的。新准则的
11、相关应用指南中，对可以计入研究阶段的活动，是以列举的形式说明的：“意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。 ”会计人员在对属于研究阶段的支出进行判断时，要确定之后再进行会计处理，因为根据新准则的规定，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经计入损益的支出不能进行调整。开发阶段相对于研究阶段而言，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件，如生产前或使用前的模型、样品的设计、制造和测试参数达
12、标，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。 3.5 每年年度终了，对在研项目进行评审。 年度终了资产负债表日，企业的相关技术专家组织成专业评审组，针对每个在研项目实施评估、考核。评审专家应结合市场的变化情况，对各研发项目的实际进展情况、存在技术或其他问题、后续计划，对项目市场前景、预计市场收益等进行评估。如果在研项目出现不符合设计要求、不再有市场前景、未完成产品定型、研发失败等情况，不具备资本化条件，随即终止该项目，财务也进行费用化处理。 财务部门重新审核记入无形资产的研发项目，审核当初资本化的条件是否仍然具备，比如：财务部门对记入无形资产的研发项目在后续期
13、间里，对该研发成果实际使用而产出产品及销售量或销售额进行统计、分析，通过产出产品或销售分析，判断这些专利或专有技术在后续期间的收益情况及技术风险，表明是否存在无形资产跌价风险。有证据表明技术落后，按企业会计准则要求，计提无形资产减值准备，以保证财务报告数据的真实、准确。 4 结论 企业以具备完善的研发支出控制体系为基础，研发支出只有依靠该体系，才能做到财务部门对研发支出的正确归集，同时，可以通过使用同行评议、借鉴国外可行性测试条件等方法，加强技术可行性测试的合理性，进而保证财务核算的准确，财务报告的真实。完善的研发支出控制体系更有利于企业规范研发项目管理体系。在加强研发信息披露，避免企业进行盈余操纵的同时，可以防范经营风险，促进企业的长远发展。参考文献 1郭利原.我国企业研发支出资本化会计问题分析J.合作经济与科技，2010 年 11 月号下（总第 405 期）. 2吴锦霞.从利润操控角度谈研发支出的会计处理J.集团经济研究，2006 年第 5 期. 3张清宏.对研发支出费用化与资本化博弈问题的探讨J.财会研究，2010 年第 3 期. 4冯小军.企业研发支出的归集与控制J.金融经济（理论版） ，2010 年第 3 期.
