1、1论现代型增值税法制的构筑一、问题的提出 囿于我国宪法学界对税收这一反映国家与公民根本关系领域的长久忽视，不仅使得宪法学尚失了其在财税问题上应有的发言权，而且也使得脱离了宪法上制度正义性考虑的税收部门法学多年来依附于经济学研究成果，形成了重于经济效率分析、轻于权利义务定位的学术品质，并最终阻碍了在国内建立一个合乎正义的税收体制及其所保障的国家公权力的合法运行。基于此，国家意欲对增值税大刀阔斧的改革大背景下，笔者拟以“宪法学税收正义”为视角，在对增值税的改革中渗入宪法学税收正义的理论，尝试性的在理论上构筑财税宪法体系的雏形，从而使税收（增值税）背后所隐藏的公权力能够服庸于法律的治理、驯服于宪法的
2、怀抱。更为直观的是可以解决我国现行增值税制度存在的诸如税负不公等问题。 就我国现行税收制度从课税权展开评述，以揭示期间所呈现的巨大制度落差，并非完全来源于制度建设本身的滞后性，而更在于公权力缺乏对个人权利予以尊重和敬畏以及权利制衡观念上的滞后性。我国目前的课税权方面为行政主导的税收立法体制。经人民同意由代议机关代表纳税人掌握国家的钱袋子是西方宪政各国实现税之正义的普遍制度安排和宪法通例，而依据我国宪法和立法法之相关规定，我国宪法第 56条纳税义务条款也原则性的作出了上述“税收法定主义”之制度安排。2然而，由于历史和现实的原因，我国人大所享有的税收立法专有权在很大程度上处于长期虚职的状态，课税立
3、法权几乎全部被行政机关“越俎代庖” 。目前我国税收法律条文有 80%以上是由国务院根据人大授权以条例、暂行规定等行政法规的形式颁布的，甚至一些实施细则之类的制定权还被下放到财政部、国家税务总局等更低层次的政府部门。据不完全统计，国务院制定了三十部有关税收的行政法规，财政部、税务总局及海关等财政部门制定了五十余部有关税收的行政规章，另外还有五千多个行政部门的税务通告，从而使整个财政法律体系呈现严重结构失衡的状态。严重损害了税法的统一性、稳定性、明确性和简约型。无疑，此种事关大多数纳税主体权利义务的税收规范并非由代表全体纳税人的人民代表大会制度，行政机关成了制定税收要素主体的现状与人民当家作主的我
4、国宪政原则是背道而驰的。 增值税在我国税收上占有举足轻重的地位，占每年的税收入的近30%。然而几十年来我国对该税的规制却一直为行政法规层面的暂行条列，更有学者这样描述增值税暂行条例为史上发挥效力时间最长的暂行规定。我国税法立法的滞后性已严重阻碍了税收事业的发展和严重损坏了税收事业的严肃性及其稳定性，因此加大对我国税收立法的形势迫在眉睫。但是税收立法的建设是一个庞大而系统的工程，并不是一蹴而就的，必须要分步骤、有阶段性的实施。针对我国目前的状况及增值税所处的地位及目前的立法窘况，可以对其立法的工作先行一步。而引入税收正义的宪政精神是现行增值税立法得以完善的重要保障，更是我国税收立法浩瀚工程中向前
5、迈出的坚实而有标榜性的一步。 3二、增值税立法改革的必要性与紧迫性 我国自 1994 年全面实行增值税税制以来，对于组织财政收入、避免重复征税、提高企业竞争力起到了积极作用，已成为我国税收体系中的主体税种。特别是 2009 年开始的增值税转型改革，对于消除重复征税因素、降低纳税人税收负担、促进纳税人技术进步、产业结构调整和经济增长方式转变，保持我国经济平稳较快增长起到了重要作用。但是增值税税制中还存在一些诸如违反立法程序、制订出的法律级次过低、征收范围较窄等问题。 （一）增值税立法程序有违税收正义的宪政精神，立法级次过低 在现行的税收法律体系中，只有企业所得税法 、 个人所得税法 、税收征管法
6、等以正式法律的形式颁布实施，其余有关税收规范性文件都未经全国人大立法，而是以行政法规或部门规章的形式颁布。增值税收入虽是我国税收及国家财政收入的主要来源，但这一税种的征缴却一直无“法”可依，目前凭籍的仍是国务院颁布的增值税暂行条例以及财政部、国家税务总局出台的增值税暂行条例实施细则 。由于我国不同级次的法律具有不同的法律效力，增值税相关规范性文件未上升为法律，在法律适用上就会影响到其优先适用性和权威性。我国增值税现行规范性文件大部分是以财政部和国家税务总局部门规章的形式颁布，由于部门规章和地方性法规、地方政府规章法律级次相同，在各自范围内独立适用，一旦两者在内容上发生冲突，就会产生法律适用问题
7、。根据规定，如果部门规章和地方政府规章相冲突，在法的适用上由国务院进行裁决；如果部门规章与地方性法规相冲突，报国务院裁决，如果国4务院裁决适用地方性法规，则适用地方性法规，如果国务院裁定适用部门规章，则裁定不能马上生效，还要上报全国人大常委会做出最终裁决。这就在法律适用上对增值税规范性文件的法律效力和权威性产生了重大负面影响。另外在增值税行政法规的制定过程中没有人民的参与和广泛的讨论，只是在形式上进行了地方调研，因此制定出的法规可操作性与稳定性差，法律漏洞频繁，而国务院又错误的授权于财政部、国税总局进行漏洞修正，严重违反了立法法的规定，损害了税法的严肃性，降低了其稳定性，最终危害了国家的权威性
8、和广大人民的利益。 （二）增值税征收范围过窄 我国 1994 年税制改革以来，确立了对货物和加工、修理修配劳务征收增值税，对其他劳务和无形资产、不动产征收营业税，形成了增值税和营业税两税并存的格局，随着中国经济的市场化和国际化程度日益提高，新的经济形态不断出现，货物和劳务的界限日趋模糊，增值税和营业税并存所暴露出来的问题日益突出。虽然国家有所动作，于 2011 年出台营业税该征增值税试点方案 （财税【2011】110 号） ，但改革步伐不够快、不够彻底，相关改革文件的级别较低，目前的紧迫形势不允许在原来的基础上缝缝补补，应该打破原来的框架，进行彻底的革新，才是解决根本矛盾、一劳永逸之策。因此面
9、对此次的增值税立法改革，引入“税收正义”理论的宪政精神，通过人民代表大会广泛而深入的考虑，纳入社会各方的意见与建议，施用正当的立法程序，制订出具有稳固性，对增值税具有长久使用效率的法律。摒除现行增值税行政法规的不合理性改革营业税，将之纳入增值税征收范围，已成当务之急。增值税与营5业税并存的弊端，主要体现在三个方面：1、货物销售和劳务提供实际上都存在重复征税。营业税主要按营业额全额征税，货物生产需要消耗劳务和其他货物，劳务提供也需要消耗货物和其他劳务，因此，货物销售和劳务提供实际上都存在重复征税。在市场化程度日益加深、社会分工不断深化的今天，重复征税无疑不利于社会分工，也不利于市场公平。特别是在
10、目前增值税归国税部门管理，营业税归地税部门管理的情况下，两税并存还造成了许多征管方面的矛盾。2、部分行业税负过重。例如现行营业税对服务业原则上按营业额全额征收，使服务业税负过重，而且重复征税的弊端容易阻碍新兴服务业如现代物流业等的发展。目前在我国，一方面是服务业对国民经济的贡献度偏低，另一方面是服务业税负过重。显然服务业税负过重制约了其发展，现行的营业税制度无疑是造成服务业税负过重的重要原因。目前我国需要大力发展服务业，不仅是创造就业，稳定社会的需要，更是促进产业升级、优化经济结构的需要。2007 年国务院发布了关于加快发展服务业的若干意见 （国发20077号） ，要求从财税、信贷、土地和价格
11、等方面进一步完善促进服务业发展的政策体系。改变对服务业的征税方式，将其纳入增值税征收范围，统一征税，是促进服务业发展的有效途径。3、削弱了国际市场竞争力。增值税、营业税两税并存，重复征税，不利于对货物和劳务实行零税率，制约了中国产品和劳务参与国际公平竞争，削弱了中国产品和劳务在国际市场的竞争力。增值税在短短半个世纪内能够普及全球，一个很重要的原因就是增值税零税率机制可以实现彻底退税。对内，有利于促进本国产品和劳务在国际市场上的竞争力；对外，有利于形成国际公平竞争6的税收机制。增值税是一个与经济全球化相适应的税种。而在各国征收增值税的实践中，多数国家均把服务纳入增值税征收范围，不对劳务征收增值税
12、的只有少数国家。可见无论从内在需要还是从国际实践看，都有必要把劳务纳入增值税的征收范围。 （三）增值税抵扣机制设计不完善 自我国引入增值税以来，一直没有停止完善增值制度的步伐，在加强增值税抵扣机制上也取得了很多成效；例如逐步缩小减免税的范围和优化增值税收优惠的方式，扩大抵扣范围，对外购机器设备的进项税额给与抵扣等等。但抵扣机上存在的问题依然突出，有违税收正义的宪政精神，主要表现在：1、从增值税抵扣凭证看，对免税农产品凭收购凭证抵扣税款政策缺乏有效制约，对进口货物的海关完税凭证缺乏有效的稽核比对。如何辨别这两类扣税凭证的真实性一直是困扰税务机关的一个难题。2、从增值税抵扣机制运行系统的覆盖面和抵
13、扣的程度看，大量的小规模纳税人、建筑安装、金融保险等服务业的纳税人尚未纳入增值税的征收范围，游离于增值税抵扣机制运行的循环系统之外，不仅在这些行业内存在较为严重的重复征税问题，而且造成与货物制造、流通之间税款抵扣机制的“断裂” ，导致因税款抵扣不彻底带来的重复征税并明显地影响税收的聚财功能，而大量的小规模纳税人又承担较高的税收负担。3、从两类纳税人之间税款抵扣的衔接方式看，小规模纳税人与一般纳税人之间交易税款抵扣链接方式的不合理性导致税收流失。一方面，大量的小规模纳税人不能成为实行抵扣机制、按规范化办法征税的一般纳税人，而又可以通过税务机关代开增值税专用发票的方式使之缴纳的税款7在下道环节转移
14、给与之交易的一般纳税人，使其能够将此税款予以抵扣。另外，从货物的最终消费环节看，对商业零售业应税收入的控管，缺乏税款抵扣机制的有效制约。对商业领域的增值税管理一直是棘手问题，对商业纳税人特别是零售业的纳税人收入的控管难度较大，从零售环节进入生产领域的货物，税款的抵扣难于监控等等。 （四）增殖税的整体税负过高，税制结构的有机平衡性出现偏差 现行增值税制度强化了以流转税为主体的税制结构。实行市场经济及处于社会主义初级阶段的特征要求我国实行以流转税与所得税为双主体的税收制度，使税收制度更好的兼顾经济社会发展中的公平与正义。过去，我国在对税制模式进行选择时，曾过于考虑满足各级政府支出刚性的需要，而较少
15、顾及税收正义的内涵及其政治、经济和社会协调发展的要求一直选择以流转税为主题的税制结构。上世纪 90 年代初，抑制通货膨胀、约束消费和投资需求成为宏观经济管理的主要目标，而且经济面临财政收入不足，财政收入占 GDP 比重偏低的难题，为此许多经济调节手段都被赋予了抑制通过膨胀、约束需求、增加财政收入的任务，增值税的设计也受到这一背景的深刻影响。故我国现行税收制度实际上仍然以流转税为主体的税制结构，随着社会经济的发展，已与现实严重脱节。流转税的比重过大特别是其中的增值税比重过大，而所得税的比重过小，这一格局在过去的几年里一直没有变化。改革的发展要求再分配要更加注重公平，由于所得税和财产性税收收入具有
16、公平收入分配的职能，增值税等流转税则具有累退性和“中性”的特征，因此，在税制的设计上就迫切需要提高所得税和财产性税收的比重，适度降低增殖税等8流转税的比重。 三、税收正义的宪政精神与指导我国增值税立法改革的切合性 （一）宪法上对税收正义理论的诠释 税收是广泛施与国民的，税收关系的本质是国民与国家的关系，核心内容是双方的财产分配比例，实质是双方权利边界的划分。笔者认为宪法对税收并非一定要给出一个明确的形式定义，而在于宪法学所蕴含的税收正义的精神对税收的约束。依据西方通行的“契约论” ，国家依人民契约而产生，国家权利源于人民权利的让渡，而人民的权利则是一个开放的体系，随着社会经济文化的发展，人类社
17、会的进步，人权概念必然更加扩展和丰富，对此，人民没有将其权利无限让于国家的义务，从而决定了国家的权利最终是有限的。因此，当国家作为权利义务的一方主体与人民相对应，用法律来划分国家与人民的权力边界时，无法用法律描述来穷尽人民当然享有的权利，否则就意味着对人民权利的最终实质性剥夺。因为国家权力的最终有限性，使得用法律描述来穷尽国家权力成为可能，也是必须的。即国家只能做那些人民认可的事情，在此国家的权利义务是高度一致的，当国家履行义务需要掌握必要的经济资源时，人民向国家让渡其财富成为必然，而在当前的人类社会组织形态下，国家以课征税收的方式取得社会资源是一种较为公平、经济的手段。由此，我们可以得出结论
18、，宪法上的“税收正义理论”在于限制国家无限制窜夺人民财富的可能，使任何以国家名义进行的财富课征都必须是得到人民的授权与认可的，并与人民要求国家所应履行的义务是相当的，并且制订出的法律能权衡各方的利益，具有长久稳定可适用性。 9（二）增值税立法改革引入宪法学税收正义理论的必要性 在税法上为维护税收正义所必要，必须对（增值税）税法的制定主体、制定程序及其具体的内容进行严格的规范，使其完全符合立法法的要求并且在税收正义理论的宪政精神的指引下进行。一方面，其通过避免法规性命令规定税收构成要件，形成对税收行政权的有效制约，使税务行政机关必须严格依照税收法律的规定进行税的征收与课税，而不得根据自身恣意的判
19、断来解释和使用税法。而我国将税收立法与执法权都集中于行政机构于一身，中间没有设置任何制约和监控的政治环节，显然违背了这一权利分立与制衡的理念。2007 年以来财政部和国家税务总局单方面的未加说明的频繁调整一些税的税率，并不时增加一些新的税种，尤其是近年来中国财税收入每年都有一个超 GDP 甚至三倍的速度增长，这都无不说明了没有制衡的权力必然导致权力的滥用。另一方面，税收法定主义通过议会立法程序之公开讨论、协商斡旋，乃至最后形成共识以符合税收正义理论的宪政要求，以与国家纯粹的暴力占有划清界限。可以说，正是由于我国税收不是基于公开辩论的博弈过程而产生的，人民代表大会也不是纳税人讨价还价的场所，那些
20、从专业角度看即便为合理的税收结构也常招致公众非议与责难。由此可以认为我国目前国务院及其主管部门所制定的税收行政法规和规章（如增值税暂行条例 ）均存在无授权法律依据之问题，征税（增值税）几乎成为政府一种不受限制的权力。另外基于国务院享有财税方面的“授权立法”或“委任立法”而言，之授权从目的、内容、范围到授权期限都是不具体、不确定的。因此，只能遗憾的说它就是一种典型的为税收法定主义原理以及立10法法明文规定所禁止的空白授权形式，而至于国务院在后来的具体操作过程中还将此项权力层层下放给了财政部、国家税务总局、海关甚至省级地方政府制定各种犬牙交错的规章和规定，如增值税的税率、减、免、退均通过行政部门以
21、行政通知、决定的形式随意发布，各规章纵横交错，其衔接性，可操作性及施用的目的性极差。此种混乱的状况逐步演变为将税收立法转化为政府想用多少就可以自我决定征收多少的敛财工具。 四、基于税收正义的宪政理论对我国增值税立法的建议 针对上述我国以行政为主导的税收立法格局而言，一方面，我们应该清醒地认识到行政税收立法的废除不可能采取“休克疗法”一朝一夕间实现，需渐进式稳步推行；而另一方面，为使税收正义的宪政精神真正得以实现，在法案立案过程中也应当引入“程序上公正的要求” ，使纳税人广泛参与到与个人切身利益相关的税收决策过程中来，增强税收立法的周全行、稳定性、和可操作性，努力降低法律漏洞。只有如此，笔者以为制定出来的法律才具有可操作性、可持续应用性。基于以上种种，在引入税收正义宪政精神的指导下，对我国的增值税立法在立法程序及其具体的内容上提出了几点浅显的建议。 （一）增值税立法应开门立法、民主立法和科学立法，提升法律效力 随着我国市场经济的建立和发展，人们法治意识的逐步增强，对外开放水平的不断提高，涉及主权国家或地区的税收分配以及由此引发的各种矛盾和纠纷越来越突出，增值税作为一个覆盖面较大的税种，其税法稳定性和可操作性不足，显然不能适应市场经济发展的根本要求。因
