1、试论实质重于形式原则【摘要】随着市场机制的逐步完善，企业会计准则也在不断发展。作为会计信息质量特征要求的基本原则-实质重于形式原则也在推陈布新。本文阐述了实质重于形式原则的基本内涵，回顾了该准则在我国企业经济活动中的应用，并且从资产的确认、资产减值的认定等方面具体描述实质重于形式在会计核算中的运用，突出了该准则的重要性。但这一原则在应用中还存在一些问题，本文提出了解决问题的措施，且在最后提出了对包含实质重于形式原则的整个会计信息质量特征体系完善的期望。 【关键词】实质重于形式 资产减值 谨慎性 一、引言 我国很多学者认为实质重于形式是对会计信息质量特征的要求，将实质重于形式作为“会计信息质量要
2、求” ，要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，而不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。 另一些学者认为实质重于形式原则是对会计信息质量特征和会计确认与计量原则的修正与限制。实质重于形式原则是指信息如果要想入市反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算与反映。 还有一些学者认为实质重于形式原则作为会计实务中被经常引用的原则，其实建立在会计理论框架之上的。由于会计活动反映经济活动的假设、要素、原则等方面的特征，导致其与法律对经济活动的反映出现分歧是客观存在的。用会计的方法反映经济活动必须遵循实质重于形式原则。 二
3、、实质重于形式原则概述 “实质”是指交易或事项的经济实质， “形式”是指交易或事项的法律形式。实质重于形式原则要求企业在进行会计核算时，应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量、记录和报告，而不能仅仅以交易或事项的法律形式为依据。 随着市场经济的发展，我国经济与国际经济的交往加深，对会计准则国际化提出了必然要求。当今世界经济的一体化发展，国际贸易和国际资本市场的扩大，国际会计准则将影响世界各国的经济发展规模和趋势。会计准则与国际接轨将进一步加快中国经济全球化的步伐。我国加入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。实质重于形式原
4、则的出现弥补了原先原则的不足，使会计核算更能如实反映经济业务，提供更为真实的会计信息。 由于改革开放的不断深入，企业形式呈多样化发展，如国有企业和非国有企业、单一企业和企业集团、上市公司和非上市公司等，它们对会计核算和会计信息的披露提出了不同的要求。随着市场经济的不断深入，资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资、兼并、重组、融资，特别是创新经济业务的出现，会计对象的不确定性增加，企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时，在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择，会计人员可以按照交易性质、实质和结果，进行判断和处理。 三、实质重于形式原则在新会计准则中的体现 实质重于形式原则
5、在新准则下会计核算中的运用十分广泛，在此将通过举具体的例子来说明其在会计核算中的一些应用。 资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。在融资租赁中，承租方虽然不拥有资产的形式上的所有权，但是因为其租赁时间长，租赁结束后承租方有优先购买的权力，在租赁期间，承租方有权支配资产并从中受益，所以从实质上来讲，承租方能够控制该项资产，并且该项资产能够为承租方带来预期的经济利益，所以按照实质重于形式的原则，应该把该项融资租赁的资产确认为承租方的资产。 在资产减值的认定中，新准则列举了七种迹象作为判断是否存在减值的标准。新准则规定企业在资产负债表日如果存在减
6、值的迹象，就需要认定相应的减值。从法律形式上看这七种迹象的存在并不影响其价值，但从经济实质来看，这七种迹象会对资产的价值产生影响。例如，某企业由于生产技术的改变，2012 年 11 月有条账面价值 100 万元的生产线被闲置，对于闲置的生产线从法律形式上看并未有任何的改变，从实质上看该生产线因生产技术的改变已使其价值产生变化，根据实质重于形式原则 2012 年 12 月必须认定该生产线的减值。 对于或有负债举个例子，2012 年 10 月 15 日，B 企业状告 A 企业侵犯其专利权。直至 2012 年 12 月 31 日，法院还未做出最后的判决，A 企业是否败诉尚难判断，在法律形式上，A 企
7、业的负债尚未形成，但如果相关的证据对 A 企业很不利，根据实质重于形式的原则，A 企业应该于2009 年末确认一项或有负债。 在收入的确认中，某些情况下，企业已将所有权凭证和实物交给对方，但在商品销售过程中附有销售退回条款时，企业又不能确定其退回的可能性。这时，企业尽管已将商品出售已收到货款，但商品所有权上的风险和报酬并未转移给买方，该企业在商品销售时不能确认收入，只有当买方正式接受商品或退货期满时才能确认收入。企业将某项固定资产出售给其他单位，出售方已经收到了货款，并且已办理了有关资产的划转手续，同时交易双方又签订了补充协议，规定出售方待日后某个时间必须将其出售的该项固定资产以原出售价购回。
8、在这项交易中，如果仅仅从固定资产出售这个事项看，似乎资产所有权上的风险和和报酬已经转移给购买方，出售方可以确认出售固定资产的收益。但是，由于补充协议中又规定了出售方在未来某个时间内必须回购所出售的固定资产，即该项固定资产的风险和主要报酬并未真正转移给购买方。因此，从交易的整体上看，是一项融资行为，而不是一项销售行为。 此外，长期股权投资核算的权益法和成本法的选择、企业合并范围的确定以及非货币性交易中换入的资产入账价值的确定等都必须遵照实质重于形式的原则。实质重于形式原则还运用于投资性房地产准则、财务报表列报准则、分部报告准则、现金流量表准则等其他准则。实质重于形式原则的影子在新准则中随处可见。
9、 四、实质重于形式原则的意义 （一）实质重于形式原则是对权责发生制原则的补充 权责发生制原则是会计基础，权责发生制在反映企业经营业绩时有其合理性，但在反映企业财务状况时却有局限性，由于各个企业处在纷繁复杂的经济环境中，企业的现金流量也许在某些方面更能反映其营运能力、偿债能力和以后的发展前景。这也就是为什么在以权责发生制为确认和计量原则的基础上，我们仍然需要编制现金流量表的原因存在。编制现金流量表就是在强调财务状况的实质重于形式，为财务报表使用者提供更能体现财务状况本质的信息，这样就弥补了权责发生制不能真实反映财务状况的不足。 （二）实质重于形式原则是对可比性原则的补充 可比性原则要求企业提供的
10、会计信息应当相互可比，包括同一企业不同时期可比和不同企业相同会计期间可比。会计信息质量的可比性要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。但是，并非表明企业不得变更会计政策，如果按照规定或者在会计政策变更后可以提供更可靠、更相关的会计信息的，可以变更会计政策。这正是有意无意地对实质重于形式原则的体现。比如企业原先对固定资产采用直线法计提折旧，但是随着科学技术的进步，也许用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果，我们就不必拘泥于可比性原则的形式，而应看其经济实质，采用加速折旧法。（三）实质重于形式原则和谨慎性原则相辅相成 对资产计提各种跌价准备
11、，一方面是谨慎性原则的体现，但同时也在一定程度上体现了实质重于形式原则。由于资产可能因为各种原因发生减值，在年度终了时，其实价值与账面价值发生背离，原账面价值已不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录也只能作为形式上的参考。因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，能真实、恰当地反映资产的经济实质。 五、运用实质重于形式原则应该注意的问题 （一）实质重于形式原则应贯穿于会计核算的全过程 一般认为计核算包括确认、计量、记录和报告四个环节。在会计确认环节，应当根据经济实质判定经济业务事项是否应在会计主体中记录、何时记录以及记在什么科目。在会计计量时
12、，同样应注重经济实质而不是其法律或人为形式来判定以什么标准计量，记多少金额。在会计记录和报告时，除了对己确认、计量的交易或事项进行记录和报告以外，对或有事项的会计处理，世界各国及国际会计准则，一般在遵循“谨慎性”原则的同时也都遵循“实质重于形式”原则进行确认和披露。 （二） “实质重于形式”原则应与其他核算原则结合运用 实质重于形式原则往往是对其他述原则起补充和修正作用。例如在进行资产减值处理时，有些人认为它仅仅是谨慎性原则的体现，实际上它是用实质重于形式原则和谨慎性原则对历史成本原则的修正，以反映真实的资产价值和规避财务风险。在会计政策的选择或变更时，同样也是多种原则作用的结果。 国际会计准
13、则 l会计政策的说明中指出；“慎重、实质高于形式和重要性，应作为选用会计政策的重要考虑” ，其目的也是以反映经济真实为要。或有事项的处理，则是实质重于形式、谨慎性、重要性、客观性（充分披露）原则的共同体现。 （三） “实质重于形式”原则对会计人员的要求 现代经济生活中需要进行会计处理的交易或事项是纷繁复杂的，会计法律、法规和规章不可能对每一交易或事项都做出详尽的规定。如某些企业出于自身利益角度的考虑，有意回避实质重于形式原则的本来意图，出现越轨行为，这一点在固定资产租赁分类中尤为明显。由此实质重于形式原则的运用对会计人员的业务素质、道德素质提出了更高的标准。 所以，我们可以通过自身素质的提高来
14、改变这种局面。这就要求我们努力转变会计核算观念。我们要具备全球化观念；我们对新技术要有敏感性。我们还要注意经验的不断积累并注重专业知识的更新。 六、结论 不仅仅是实质重于形式这一条原则，我国对于整个会计信息质量特征体系的规定都还不够完善。与其他国家相比，我国还没有专门规范会计信息质量特征的文件，只在企业会计准则和企业会计制度中以一般原则和总则的形式提出，没有形成逻辑紧密的层次结构。我们必须有效借助海外的有益启示，必须对我国会计信息质量特征进行国际比较，并取其精华，去其糟粕，以构建更适合我国的会计质量特征相关的规则和体系。 Abstract：With the gradual improvemen
15、t of market mechanisms， business accounting standards is constantly evolving. As a basic principle of qualitative characteristics of accounting information requirements， the principle of substance over form is also introducing new cloth. This paper describes the basic content of the principle of sub
16、stance over form， reviews the applications in our economic activities of enterprises and examples specifically substance over form in accounting for the use including the recognition of assets， the recognition of asset impairment and so on， highlighting the importance of this guideline. However， the
17、re are still some problems in the application of this principle. This paper proposes solutions to problems and in the end mentions the perfect expectation to the qualitative characteristics of accounting information， which include the principle of substance over form. Keywords：the principle of subst
18、ance over form， impairment of assets， prudence 参考文献： 1 2013 年度注册会计师全国统一考试会计辅导教材（第一版）M.中国注册会计师协会编. 经济科学出版社，2013. 2黎鸿翎，黄晓丽.谈谈会计核算中实质重于形式原则的应用注意事项M.沿海企业与科技，2010. 3滕绍娟.从相关会计处理看实质重于形式M.商业经济，2008. 4况培颖.实质重于形式原则在新旧会计准则中的表现形式对比分析及启示M.中国管理信息化，2009. 5任玉爽.浅析会计实务中的职业判断M.现代会计，2010. 6财政部.企业会计准则第 33 号合并财务报表M.中国财政经济出版社，2006. 7陈玥.论非货币性交易及会计处理M.现代商贸工业，2010.
