1、以纳税人权利构建税权摘 要：随着改革开放的进一步深化，经济体制、政治体制改革的进一步深入，纳税人权利意识逐渐觉醒的同时，争取自身权利保护和限制税权滥用的呼声亦趋强烈。而有关“税权”一词的内涵和外延，自其出现以来，学者们就有着各自不同的理解和观点。文章从纳税人权利角度出发，认为此乃税权产生之根本，决定了税权的内容，同时体现了税权的功能和界限，并且进一步指出，税权是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税收征收和管理等方面的权力。 关键词：纳税人；税权；税收立法；税收征收；财政收入 中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1674-1723（2012）11-0101-02 一、关于税
2、权研究的现状和看法 税权作为一个合用的词汇，或在法律意义上的概念，最早在 1991 年4 月 9 日第七届全国人大第四次会议通过的国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要中提出来的，从它以“统一税收，集中税权，公平税负”的原则被提出来用以指导新一轮的税制改革开始，关于它的内涵外延之争就几乎未停过。即便近年来税法学界仍频繁适用，但有关税权一词的权威解释尚不存在。学者们往往按照自己的理解加以辨析，立场不同，赋予它的内涵也就各不相同。 有学者认为：“税权是由国家主权派生的，国家对税拥有的取得权（课税权）和使用权（支出权） 。 ”也有学者认为：“税权是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、
3、税收征收、税务管理等方面的权力或权利，是取得财产所有权之权。 ”还有学者认为：“从法律的维度上看，税权在不同层面、不同参照系中的坐标是不尽相同的。在国际层面上，税权是一国对税收事务的管辖权。在国内层面上，税权又分为国家税权和国民税权，国家税权包括税收权力和税收权利。前者是国家的征税权，后者是国家的税收债权；国民税权包括国民总体的税收权力和个人享有的税收权利。 ” 从上述的各种有关“税权”的论述中，不难发现有人主张税权的国家属性（权力属性） ，有人主张税权的双重属性，即权力与权利属性，但他们的共同点是都不否认税权的权力属性，因此在这仅有的共识基础之上去展开探讨，站在一个台阶上去把事情说清楚、讲明
4、白才能保证得出的结论是让人信服的。否则难免出现见仁见智的观点，而不利于达成有关税权概念认识的共识。 不管“税权”是税法的故有概念，还是借用概念，既然已经纳入税法的体系之中，就应该从税法角度对其进行阐释，从税收法律关系入手理顺其内容，从宪政高度把握其旨意。而不是让“税权”像个口袋似的什么都能装，何必强调他的上位作用，而结果是莫衷一是，搞得分崩离析。我不明白为什么很多学者要让“税权”一词成为上位概念的想法，就好像在找一个词把行政权和相对人权利都囊括在一起一样，这不仅是徒劳无益，反而是自找麻烦。也有学者不赞同将“税权”定位为所有税法权利（力）的上位概念，并认为这与行政权无法统领行政法上的权利（力）是
5、同理的。事实上税权也不能作为一个上位概念来是使用，否则反倒不好对其规范、约束乃至限制了，因为它既然包含了权利的要素，作为公法上的研究对象，目前并不存在禁止权利滥用说，何况相对于国家强大的权力，公民个人权利的对抗是微不足道的。虽然众多学者都对税权的研究深表兴趣，且都各执一词，但至今未有定论。他们中有的观点、看法存在共识，但我不认为都是可以接受的。 总之我认为税权就是一种国家权力，没有必要、也没有意义添加权利因素。相反应该以纳税人权利观来构建我国税权，以纳税人权利制约税权。税法是调整征税机关和纳税人之间关系的法，因此税法本质上属于公法的范畴，属于“经济性质的行政法体系” 。而从行政的概念看，“法律
6、是以人们之间的权利（力）关系为基础的，法律调整相互对立的权利主体之间的关系” 。因此税收法律关系的内容实质是纳税人权利与征税机关权力之间的关系，按照马克思经典主义把握事物主要矛盾的观点来看，税法的主要任务就是如何有效地保护公民的财产权，以及纳税人权利，也就是如何有效地防止国家的公权力对私权利的侵害。因此从保护纳税人权利角度看，应以纳税人权利作为税法的本位，以保护纳税人权利观作为立法和执法的理念来构建税权。 二、从纳税人权利看税权 与以往学者的研究角度不同，我们并非仅就税权入手进行探索，也不从“法权”的视域进行阐述，而是从纳税人权利为切入点进行剖析，从纳税人权利保护的角度进行诠释，只有把税权放在
7、纳税人权利的对立面，且是平等的对面来看才能真正了解其内涵，否则很难避免出现“远近高低各不同”的“仁者见仁，智者见智”的情形。 对纳税人权利的重视和保护是为了尊重和实现人的价值，是人权观念在税法上的当然反映，但这种保护也是需要成本的，即便是法律有所规定也并非能够落到实处，毕竟“徒法不足以自行” 。正如“自由和相关的权利也需要成本，赋税就是支付的成本，建立保护权利和执行法律的机构” 。在征税国家中，税收占到国家财政收入的 90%以上，因此在某种程度上说，是税权促使国家机器的有效运转，也可以说是税权提供了保护纳税人权利所需的“制度”得以运行，如此说来，纳税人权利与税权也是相互依存的。 在现代社会，纳
8、税人权利应当享有法律所保护的更大的自由，而税权作为权力的一种应当受到法律的严格限制。主要原因在于“公民滥用权利的行为容易得到惩罚和纠正，而国家机关一旦滥用权力却可能极难得到补救” 。因此，国家在行使税权时一定要慎重，也因此税权要受到制约。在分析之前学者对税权概念的有关研究成果以及从纳税人角度“平视”税权后，借鉴赵长庆对税权下的定义，我认为税权是指国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税收征收和管理等方面的权力。因为税权主体是国家通过人民的授权取得的，从纳税人角度看，这是公民权利的体现。首先， “税权本是公民授予国家的一项权力” ，但代表国家行使权力的机构却是政府，它是国家权力的执行机关，
9、因此“国家税权和政府税权是两个不同含义的概念” 。其次税权的目的在于实现税收，最终是取得财政收入，因为税收占其 90%以上，以此来为实现国家的职能提供经济基础，也为保障纳税人权利创造条件。最后，税权包括税收立法权和税收行政权（税收执法权） ，这是由纳税人权利所决定的，后者由前者产生，受它监督并对它负责。而不包括税收司法权，因为税收司法权并不来源于税权，相反却为监督税权的正确行使提供进路，是一种针对违法行使税权（尤指国家征税权）而提供的对纳税人权利予以救济的途径。 三、结语 综上分析，从保护纳税人权利的角度入手，对现有税权理论进行分析，以及结合我国宪法的相关理论，在此基础之上，我认为构建中国特色
10、的税权应该是：以纳税人权利为基础，同时反过来保护纳税人权利为宗旨，以国家为主体，以税收立法权为中心，以政府行使税收行政权为基本，在遵守税收法定主义原则的前提下适当地授权给政府部分税收立法权，并且对其行使进行有效的监督，同时对于政府在行使税权过程中侵犯纳税人权利的情形，必须在国家税权之外提供司法救济。 税权的主体是国家，是国家利益或公共利益的代表，而不是行使税权者的任何个人利益。由于税权与国家强制力相联系，因此税权还意味着其行使主体必须依据法律规定这样或那样行为，否则就构成失职或违法，而纳税人权利则具有选择性。这样构建的税权概念才是符合纳税人权利保护理念，且能够实现税收的功能，适应社会发展方向的
11、要求。因为建设中国特色社会主义法治已经不在单独强调把法治看作“实现国家秩序或社会治安的手段” ，而逐渐转向“保障个人自由和权利而对国家权力本身加以必要的限制”的法治观，因此在纳税人权利保护理念基础上构建税权概念具有理论和实践的双重意义。 参考文献 1 陈刚.税的法律思考和纳税者基本权的保障J.现代法学，1995， （5）. 2 赵长庆.论税权J.政法论坛（中国政法大学学报） ，1998， （1）. 3 张守文.税权的定位与分配J.法商研究，2000， （1）. 4 王传纶，朱青.国际税收M.中国人民大学出版社，1997：31. 5 叶姗.税权的行使及其滥用的法律规制J.税务与经济，2007，
12、（6）. 6 德奥托迈耶，刘飞.德国行政法J.商务印书馆，2004：14. 7 陈小文.行政法的哲学基础M.北京大学出版社，2009：10. 8 美史蒂芬霍尔姆斯，凯斯R.桑斯坦，毕竟悦.权利的成本为什么自由依赖于税M.北京大学出版社，2004. 9 洪朝辉.论社会权利的“贫困”中国城载市贫困问题的根源与治理路径J.当代中国研究（美国） ，2002， （4）. 10 白彦锋.水权概念辨析J.兰州商学院学报，2006， （6）. 11 季卫东.宪政新论全球化时代的法与社会变迁M.北京大学出版社，2002：60. 作者简介：柳科名（1986-） ，女，辽宁鞍山人，北京化工大学北方学院法学专职教师，助教，法学硕士，研究方向：宪法学与行政法学。
