1、1企业实务案例中的涉税事项探讨案例（一） 某公司是一家在浙江的外商独资企业（本案例中简称甲企业） ，由境外的法人企业-欧洲某个集团企业（本案例中简称乙企业）投资设立。乙企业在欧盟有注册过的商标 A。经过乙企业授权，甲企业可以使用商标A，甲乙之前签订了商标使用许可合同，合同规定：甲企业在生产和出售的产品中可以使用商标 A，甲企业把营业额的 1.2%作为支付给乙企业的商标使用权费，乙企业每个季度开发票给甲企业。 甲企业在支付给乙企业商标使用权费的时候有两种处理方法：第一种方法是正常支付，因为乙企业是取得该商标权收入的一方并且在境外属于非居民企业，而甲企业是支付该商标使用费的一方是扣缴义务人，根据相
2、关的税收征收管理规定：税款由扣缴义务人在每次向非居民企业支付款项时从支付的款项中扣缴。甲企业向其所在地的税务机关分别缴纳 10%的企业所得税和 5%的营业税及和营业税相关的地方税费，取得完税凭证和主管税务机关出具并盖章的对外付汇证明后，甲企业通过银行将应支付的款项扣掉税款后的净额支付给境外的乙企业（注：2013 年 1月起，原有的 5%的营业税被 6%的增值税所替代） ；第二种方法比较特殊但也更简单，即不是正常通过银行支付，而是甲企业把应收乙企业的款项与甲企业应付乙企业的款项做一个应收应付的冲抵。有如下会计分录作具体说明： 2甲企业为乙企业人员（非中国国籍）代垫其在中国的差旅费时： 借：应收账
3、款_乙企业 10，000 贷：现金/银行存款 10，000 甲企业收到乙企业开具的商标使用权费时： 借：管理费用_商标使用权费 10，000 贷：应付账款_乙企业 10，000 甲企业对上述的应收和应付做冲抵： 借：应付账款_乙企业 10，000 贷：应付账款_乙企业 10，000 上述会计处理看起来很简单，但其中涉及到的税务事项却并不那么简单。最关键的问题是：纳税义务在支付的时候产生毋庸置疑，可是仅仅是清帐并没有实际支付，纳税义务还产生吗？如果产生，是什么时候产生的？要弄清楚这个问题，必须首先明确甲乙两个企业在商标使用许可协议里的法律地位。甲企业是受让商标 A 使用权的一方，需要支付商标使用
4、费给乙方，在支付给乙方时扣缴相应的税金，甲企业是扣缴义务人；乙企业是转让商标 A 使用权的一方，接受乙企业支付的商标使用权费，乙企业是纳税义务人。但乙企业是非居民纳税人，其纳税义务发生地或纳税申报并不在甲企业所在地。按照中华人民共和国营业税暂行条例规定：扣缴税款义务发生时间为扣缴义务人代纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天；中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第二十四条规定：所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。也就是说，作为甲3企业，它所承担的只是扣缴的义务，而扣缴义务只有在乙企业收取款项或者换句话说只有在甲企业支付款项给乙企业的时候才发
5、生。对于甲企业不实际支付款项而是用和乙企业应收应付之间的关系进行清帐的行为，不属于“收讫营业收入款项”概念，扣缴义务就不产生了，而是由乙企业在本国所属地自行进行申报，对于甲企业支付时候扣缴的税款，乙企业也可以在本国所属地进行纳税抵扣。另外，对于甲企业代扣代缴中涉及到的企业所得税，如何处理应该可以参照营业税。 案例（二） 某公司是一家在浙江的内资企业（本案例中简称丙企业） ，从事汽车出风口产品的开发和制造。为了项目开发需要，在 2009 年与一家从事模具制造的公司（本案例中简称丁企业）签订了一份 B 出风口项目所需要用的模具的开发协议，该协议的总金额为人民币五十万元（含税） ，在协议中双方约定的
6、付款条件是：1）双方在协议签订的 10 个工作日内，丙企业支付合同总金额的 30%与丁企业作为履行该模具开发协议的预付款义务；2）丁企业在合同约定的期限内如期完成模具的设计和制造，经丙企业验收合格后，丙企业在验收合格后的 10 个工作日内支付合同总金额的50%与丁企业，同时丁企业也必须在 10 个工作日内将合同总价款的增值税专用发票开具给丙企业；3）丙企业有权在验收合格后的 2 个月内要求丁企业将模具开发的所有技术资料、图纸、备模等移交给丙企业验收，丙企业在验收后的 10 个工作日内支付合同总金额的 20%与丁企业。 丙企业在履行了模具协议中约定的 1）和 2）付款条件后，其会计分录如下： 4
7、1）预付合同总金额的 30%与丁企业时： 借：预付账款_丁企业 150，000 贷：银行存款 150，000 2）验收丁企业的模具合格后收到丁企业开具的 100%模具发票时： 借：存货_模具 427，350.43 借：应交税费_应交增值税（进项税额） 72，649.57 贷：预付账款_丁企业 150，000 贷：应付账款_丁企业 350，000 按协议规定支付合同总金额的 50%与丁企业时： 借：应付账款_丁企业 250，000 贷：银行存款 250，000 丙企业履行完协议规定的前两步付款条件后，在“应付账款_丁企业”明细账里，尚有贷方余款 10 万元。 丁企业在收到丙企业合同总金额的 80
8、%款项后，却没有继续履行合同条款中剩余的义务，既不按照协议规定将模具开发的所有技术资料、图纸等移交给丙企业，也没有按照丙企业提出的需求为丙企业提供配模和配件，因此丙企业一直没有将剩余的 10 万元支付给丁企业。丁企业在2012 年初用一纸诉状将丙企业告到了当地法院，要求丙企业支付剩余的10 万元。法院在审理了双方提交的证据后，判决丙企业支付剩余的 4 万元与丁企业后，丙丁之间的债务债权关系就此终止。丙企业按照法院判决书支付丁企业 4 万元后，其会计分录如下： 借：应付账款_丁企业 100，000 5贷：银行存款 40，000 贷：营业外收入 60，000 丙企业在以上会计处理后，碰到了税务检查
9、。当地国税局（丙企业的增值税和所得税的管辖机关均为国税）的稽查人员认为，丙企业在剩余的应付丁企业的 10 万元里只支付了 4 万元给丁企业，而丁企业是足额开具了 10 万元的增值税专用发票给丙企业的，丙企业应该将不需支付的6 万元作进项转出。国税稽查人员的依据是：按照注册会计师全国统一考试辅导教材税法里增值税章节里，对进项税的定义（纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或承担的增值税额，为进项税额） 。既然丙企业没有支付其中的 6 万元，那么这 6 万元对应的进项税额也不能抵扣；可是中华人民共和国增值税暂行条例又规定了进项税额不得从销项税额中抵扣的下列项目： 1） 用于非增值税应税项目、免征增值税
10、项目、集体福利或者个人消费的购进货物或应税劳务； 2） 非正常损失的购进货物及相关的应税劳务； 3） 非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；4） 国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品； 5） 上述第 1 项至第 4 项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用； 6） 一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按相关公式计算不得抵扣的进项税额； 67） 纳税人从海关取得的完税凭证上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣。 由此可见，丙企业对于不需要支付的应付账款的处理并不属于不得抵扣的进项税额（进项税额转出）的范围里。只能说， 税法中对进项税的定义和增值税暂行条例中规定的需要进项转出的项目有出入。笔者认为，对于企业来讲，定义类似于字典的范畴，实务上应该遵循的是相关的法律法规或条例的规定，因此丙企业的会计处理没有问题，其中的涉税事项也没有问题。 中国地大人多，企业实务上碰到的各种情况层出不穷，笔者真诚企盼国家财政部和国家税务总局等有关部门能进一步完善各种税法的暂行条例，特别是修正条例中同一个名词不同解说中的矛盾之处。 以上二个案例均为笔者在实际工作中碰到的真实案例，仅供读者参考。
