1、1中国银行业税收制度确定性考察【摘要】 确定性是对税收制度的首要标准。通过对中国银行业现行税收制度的考察，发现仍存在背离确定性标准之处，主要是：金融衍生产品交易的营业税制度和企业所得税制度基本空白；对金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策理解分歧；营业税在国地税管理权限划分不甚清晰。 【关键词】 中国银行业 税收制度 确定性 税收是依据国家的社会公共事务职能进行普遍征收的，是国家从事社会职能活动的经常性收入形式，与此相应的，必然要求税收应该具有事先确定好的项目和统一的标准，缺乏确定性的税收会形成对税收的自我否定，因此，确定性是税收制度的首要标准。根据确定性标准对中国银行业现行税收
2、制度进行考察，发现主要存在如下问题。 一、金融衍生产品税收制度基本空白 税收制度存在空白点，致使纳税人的纳税义务不确定。这在银行以交易者身份参与金融衍生产品交易的过程中表现比较突出。 近年来，随着金融全球化的趋势，金融衍生产品所具有的提高金融效率、减少金融风险的特性广为人知，中国的金融衍生产品市场获得了较快发展，银监会于 2004 年 2 月推出了金融机构衍生产品交易业务管理暂行办法 ，解决了金融机构从事金融衍生产品交易的法律障碍问题，工、农、中、建 4 大行和交通银行、中信银行等具有一定规模的上市银2行都纷纷加入到金融衍生产品的交易大军中。衍生金融产品的种类也日益增多，衍生金融产品交易的额度
3、也增加迅猛。但与此相对应的，在中国银行业现行税收制度中，关于金融衍生产品的规定，少之又少。 在营业税方面，与银行参与金融衍生产品交易有关的规定，除了营业税暂行条例之外，只有国家税务总局关于印发金融保险业营业税申报管理办法的通知 （国税发20029 号）和财政部国家税务总局关于营业税若干问题的通知 （财税200316 号）2 个文件。依据上述文件，金融保险业营业税的征税范围包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业务和其他金融业务，银行参与金融衍生产品交易应归入金融商品转让一项缴税。对银行金融商品转让的计税依据是买卖金融商品的价差收入，要求按股票、债券、外汇和其他金融商品进行分类核算，同一大类
4、不同品种金融商品买卖价差在同一纳税期内可以相抵，相抵出现的负差可以结转到同一年度的下一纳税期。年末，按年度分类汇总的方式计算出纳税人同一大类金融商品转让应缴纳的营业税，如果超过该纳税人当年度此类金融商品转让已经缴纳的税款，就可以申请办理退税。同时，每个大类的金融商品转让出现的负差不能抵减其他三大类金融商品转让的正差，任何负差都不转入下一会计年度。至于金融商品转让价差收入如何确定，文件中只述及了在交易金融商品为股票和债券情况下买入价的具体范围，在纳税义务发生时间的规定上，文件中概括性地表述为“金融商品所有权转移之日” 。 在企业所得税方面，没有针对金融衍生产品交易所得确认的专门规定，金融衍生产品
5、交易所得被归入转让财产所得，在企业所得税的计税3范围内。按照我们现有的企业所得税应纳税所得额的形成逻辑看，是从银行会计报表中的利润总额出发，经过纳税调增和纳税调减后得到的。在纳税调整过程中，涉及金融衍生产品的只反映在附表七“以公允价值计量资产纳税调整表”中，通过比较期初期末账载金额和计税基础的变化得到纳税调整数。因此，银行从事金融衍生产品交易，除了直接以收益的形式反映在企业利润表中，就是通过附表七对持有的金融衍生产品进行公允价值和历史成本的相关调整。 可以看出，现行营业税和企业所得税制度中关于金融衍生产品的规定极为概要，没有因金融衍生产品交易的动机不同做出区别性的规定，因纳税需要可能要不适当地
6、拆分衍生交易和基础交易，这会使同样的金融衍生产品呈现税收的差别性待遇，进而甚至引发套税的问题。这与金融衍生产品的蓬勃发展很不相适应，使征纳双方在都要耗费大量的精力对每种新的金融衍生工具是否征税以及如何征税进行调查研究，在增大税收管理成本和遵从成本的同时，也在一定程度上影响了税法的严肃性。二、对贷款损失准备金政策理解存在分歧 正如瓦格纳所说的， “法规须明确，不可使存有二三样解释的余地” ，税收制度没有表述准确引发的理解分歧会给征纳双方带来困扰，也会致使征纳成本的增大。 银行贷款损失准备金的计提和银行贷款损失的扣除在银行企业所得税中占据重要地位，以银行贷款余额 68 万亿元和贷款拨备率 2.5%
7、计算，银行贷款减值准备余额的金额要达到 1.7 万亿元。但即便是对银行而言4影响如此重要的政策，对其的解读也存在疑义。 2008 年新企业所得税法实施之后，规范银行贷款损失准备金的文件为财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知 （财税200964 号） ，规定根据当年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额和 1%的计提比例进行差额计提，同时还对贷款损失发生后的税务处理进行了规范。后又通过财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知 （财税200999 号）对涉农贷款和中小企业贷款专门做出规定，对关注类、次级类、可疑类和损失类
8、，计提比例分别定为 2%、25%、50%和100%。在上述两个文件执行到期后，财政部和国家税务总局又推出了财税20125 号和财税2011104 号两个文件，对金融企业贷款损失准备金税前扣除问题进行了规定，也延续了对涉农贷款和中小企业贷款的贷款损失准备金的分类计提办法。但由于财税20125 号第五条规定，“金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照财税2011104 号的规定执行的，不再适用本通知第一条至第四条的规定” ，就出现了两种不同的理解：第一种理解是金融企业涉农贷款和中小企业贷款（包括正常类、关注类、次级类、可疑类、损失类五类）均不能按照财税20125 号文件的规定
9、计提 1%的准备金；第二种理解是金融企业涉农贷款和中小企业贷款的关注类、次级类、可疑类、损失类四类贷款分别按 2%、25%、50%、100%的比例计提准备金后，不能再按照财税20125 号文件的规定计提 1%的准备金。基于这种理解，银行在涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的提取上选择了不同的口径：涉农5贷款和中小企业贷款的正常类贷款按照 1%的比例计提准备金，关注类、次级类、可疑类、损失类分别按照 2%、25%、50%、100%的比例计提准备金；部分银行根据其涉农贷款和中小企业贷款中正常类贷款比重较大的实际情况，因此直接对全部贷款均计提 1%的准备金，不再区分贷款类别，不执行非正常类大款高比例提
10、取准备金的做法；部分银行将政策理解为，对涉农贷款和中小企业贷款的正常类贷款不再计提准备金，关注类、次级类、可疑类、损失类贷款按照财税200999 号和财税2011104号文件的规定，分别计提 2%、25%、50%、100%的准备金。 客观地说，关于涉农贷款和中小企业贷款损失准备金政策理解和执行中的差异，主要是由于税收政策表述不到位造成的。企业担心政策理解偏差少缴税款，往往出于谨慎性考虑选择了保守的税务处理方式，这影响了税收公平，同时也无法完全体现这项专门政策出台的意义。 三、国地税管理权限划分不甚清晰 虽然从理论上说，只要明确了税收种类，对各税种的征税范围、纳税人、纳税时间和纳税地点等税收制度
11、的基本要素做了规定，税收制度就应该是具有确定性的。但是，由于税务机关内部涉及不同部门、不同层级，一旦缺乏更为具体的明确规定，会严重影响税收制度的确定性。 例如，在银行业营业税的征收中，就存在税务机关管理权限不明确的问题。根据国办发199387 号文件和国办发19964 号文件，各银行总行集中缴纳的营业税由国税部门负责征收，各银行分行缴纳的营业税由地税部门征收。上述文件看似明确，但仍没有对实际征收范围做出确切划分。总行在国税部门缴纳营业税的计税依据是其全部营业收入6还是金融业务收入，文件没有直接给出答案。在实际工作中，两种理解同时存在。这种不确定性直接造成了国税机关和地税机关之间的矛盾，增大了纳
12、税人的遵从成本和税务机关的管理成本。 考察结果提示我们，在中国银行业税收制度的后续改革进程中，要关注确定性原则的根本性落实。建议：在金融衍生税收制度上，取消针对金融衍生产品征收的商品课税，明确按收付实现制对金融衍生产品的收益进行确认；对金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策按第一种口径进行重新表述，避免出现理解上的歧义；在国地税机关征管权限的划分问题上，希望通过后续的营业税改征增值税的彻底性变革，全部由国税机关征收，地方参与收入分享，保证地方财政既得利益。 【参考文献】 1 A?E?门罗：早期经济思想M.商务印书馆，1985. 2 马国强：税收概论M.中国财政经济出版社，1995.
