1、合并会计报表中内部存货交易及跌价准备抵销案例此前，笔者在详细论述“任意条件下”内部存货交易抵销方法商业会计 （B） ，2005 年第 1 期和“任意条件下”内部存货跌价准备抵销方法（财会通讯 ，2004 年第 8 期）的基础上，将二者融合，论述了“任意条件下”内部存货交易及跌价准备的抵销方法山西财经大学学报（经济版） ，2004 年第 2 期；郑州航空工业管理学院学报 ，2005 年第1 期。在其他相关文章的论述中，笔者已经反复验证了以下结论：任意条件下，企业集团都可以采用分析抵销法和综合抵销法编制内部存货交易及跌价准备的抵销分录；其中，分析抵销法主要适用于理论研究，而综合抵销法主要适用于编制
2、合并会计报表的会计实务。那么在会计实务中，企业集团应如何收集综合抵销法所需的数据呢？本文将结合案例来说明。 一、综合抵销法在编制合并会计报表实务中的应用 （一）综合抵销法的三个步骤 第一步、假设期初内部存货（即上期转入的内部存货） ，本期全部对外销售。 内部交易抵销： 按期初内部存货中的内部损益 P0 借：期初未分配利润 P0 贷：主营业务成本 P0 跌价准备抵销： 对上期期末该存货而言，已提准备=E0、应提准备=F0，应补提的前期准备 H0=F0E0 借：期初未分配利润 H0 贷：主营业务成本 H0 第二步、假设本期购进的内部存货，本期全部对外销售。 内部交易抵销： 按本期购进内部存货的内部
3、销售额 R 借：主营业务收入 R 贷：主营业务成本 R 不作跌价准备抵销分录。 第三步、根据本期期末内部存货的实际情况，对前两步假设进行调整。 内部交易调整分录： 按期末内部存货中的内部损益 P1， 借：主营业务成本 P1 贷：存货 P1 跌价准备调整分录： 对本期期末内部存货中上期转入的部分而言，已提准备=E1、应提准备=F1，应补提的前期准备 H1=F1E1。 对本期期末全部内部存货而言，已提准备=A；应提准备=B；应补提的全部准备 M=BA，其中：应补提的前期准备=H1，应补提的本期准备K=MH1。 借：主营业务成本 H1 贷：存货跌价准备 H1 借：管理费用 K 贷：存货跌价准备 K
4、显然，企业集团采用综合抵销法编制内部存货交易及跌价准备的抵销分录，需要计算六个数据（即 P0、P1、R、H0、H1、K） 。下面说明企业集团各成员企业应如何设置帐户、如何收集有关资料。 （二）相关账户的设置 1 “内部存货”总账和相应的明细账户。各企业设“内部存货”总账，同时在“内部存货”总账下按存货品种设置明细账户。在“内部存货”各明细账的“收入” 、 “发出” 、 “结存”各栏下，除设“数量” 、 “单价” 、“金额”三栏外，增设“内部销售毛利率”和“内部销售损益额”两栏。其中， “内部销售损益额”=“金额”“内部销售毛利率” （“内部销售毛利率”和“内部销售损益额”均可能取正数、负数或零
5、） 。另外在“发出” 、 “结存”两栏的“数量” 、 “单价” 、 “金额” 、 “内部销售毛利率”和“内部销售损益额”等各栏下再分设两栏即“合计”和“期末存货中上期转入存货” ；“合计”栏的数据反映全部内部存货的情况，而“期末存货中上期转入存货”栏的数据反映期末内部存货中上期转入内部存货的情况，此栏只记录期初余额、本期发出数、期末余额，且期初余额与“合计”栏相同。 在“内部存货”总账的“借方” 、 “贷方” 、 “余额”三栏下再分别设“金额”和“内部销售损益额”两栏，用于汇总其明细账的相应数据。 2 “主营业务收入”总账下设“内部主营业务收入”明细账。各企业“内部主营业务收入”明细账记录该企
6、业对集团内部其他企业销售商品取得的销售收入。 3 “存货跌价准备”总账下设“内部存货跌价准备”二级分类账和相应的明细账。各企业在“内部存货跌价准备”二级账下再按存货品种设置明细账。在“内部存货跌价准备”二级账和明细账内除设“借方” 、 “贷方” 、 “余额”三栏外增设一栏“应提准备” 。其中， “内部存货跌价准备”明细账内“余额”栏的期末余额等于期末内部存货的内部销售价（即“内部存货”明细账内“结存”栏下、 “金额”栏的期末余额）与该存货期末可变现净值相比较，应该具有的跌价准备数额；“内部存货跌价准备”明细账内“应提准备”栏的期末余额等于期末内部存货的内部销售成本（即“内部存货”明细账内“结存
7、”栏下、 “金额”栏的期末余额“内部销售损益额”栏的期末余额）与该存货期末可变现净值相比较，应该具有的跌价准备数额。在“余额”和“应提准备”两栏下再分别设“合计”和“上期转入存货上期计提准备”两栏；“合计”栏反映全部内部存货的情况，而“上期转入存货上期计提准备”栏反映期末内部存货中上期转入内部存货的情况，此栏只记录期末余额。 “内部存货跌价准备”明细账内“余额”栏下、 “上期转入存货上期计提准备”栏的期末余额=“内部存货”明细账内“结存”栏的“金额”栏下、“期末存货中上期转入存货”栏的期末余额上期期末“已提准备分配率” ；上期期末“已提准备分配率”=“内部存货跌价准备”明细账内“余额”栏下、
8、“合计”栏的期初余额“内部存货”明细账内“结存”栏的“金额”栏下、 “合计”栏的期初余额。 “内部存货跌价准备”明细账内“应提准备”栏下、 “上期转入存货上期计提准备”栏的期末余额=“内部存货”明细账内“结存”栏的“金额”栏下、 “期末存货中上期转入存货”栏的期末余额上期期末“应提准备分配率” ；上期期末“应提准备分配率”=“内部存货跌价准备”明细账内“应提准备”栏下、 “合计”栏的期初余额“内部存货”明细账内“结存”栏的“金额”栏下、 “合计”栏的期初余额。 （三）相关资料的收集和相关数据的计算 1期末，企业集团每个成员企业需要上报的相关数据如下： （1）期初内部存货中的内部损益 p0：等于
9、该企业“内部存货”总账内“余额”栏下、 “内部销售损益额”栏的期初余额。（2）期末内部存货中的内部损益 p1：等于该企业“内部存货”总账内“余额”栏下、 “内部销售损益额”栏的期末余额。 （3）已提准备 e0：等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“余额”栏下、 “合计”栏的期初余额。 （4）应提准备 f0：等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“应提准备”栏下、 “合计”栏的期初余额。 （5）已提准备 e1：等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“余额”栏下、 “上期转入存货上期计提准备”栏的期末余额。 （6）应提准备 f1：等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“应提准备”栏下、 “上期转
10、入存货上期计提准备”栏的期末余额。 （7）已提准备 a：等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“余额”栏下、 “合计”栏的期末余额。 （8）应提准备 b：等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“应提准备”栏下、 “合计”栏的期末余额。 （9）本期对集团内部销售商品的内部销售额 r：等于该企业“主营业务收入”总账下“内部主营业务收入”明细账内本期发生额的合计数。 （对整个企业集团而言，内部购货总额等于内部销货总额） 2企业集团编制有关抵销分录所需数据的计算：（1）各成员企业上报的 9 类数据分别合计，得到企业集团的相关数据：P0=p0、P1=p1、E0=e0、F0=f0、E1=e1、F1=f1、
11、A=a、B=b、R=r； （2）H0=F0-E0； （3）H1=F1-E1； （4）M=B-A； （5）K=M-H1 通过上述计算，企业集团综合抵销法所需要的 6 个数据（P0、P1、R、H0、H1、K）已全部获得。 二、综合抵销法应用的案例 例 某企业集团由 A、B、C 三个公司组成，A 公司、B 公司和 C 公司分别生产甲产品、乙产品和丙产品，各企业期初、期末结存内部存货以及本期购进、本期销售内部存货的资料如下： （1）期初内部存货结存情况：A 公司有丙产品，账面余额（即内部售价，以下用 R 表示）500 元，内部销售毛利率（以下用 r表示）10%；B 公司有甲产品 R=2000 元（r=
12、-10%） ；C 公司有乙产品 R=1000 元（r=5%） 。 （2）本期购进内部存货情况：A 公司从 B 公司购进甲产品 R=2500 元r=20%，r=1-(1+8%)(1-20%)=13.6%、从 B 公司购进乙产品 R=1500 元(r=10%)；B 公司从 C 公司购入丙产品 R=3000 元（r=8%） 、从 A 公司购进甲产品 R=4000 元(r=-8%)；C 公司从 A 公司购入甲产品 R=2000 元r=-25%，r=1-(1-13.6%)(1+25%)=-8%、从 A 公司购入乙产品 R=2000 元r=25%，r=1-(1-10%)(1-25%)=32.5%。 （3）
13、本期对外销售内部存货的情况： 对企业集团外部销售情况：A 公司销售丙产品 500 元；B 公司销售丙产品 3000 元；C 公司销售甲产品 1000 元、乙产品 2000 元。 对企业集团内部其他企业销售情况：A 公司售给 C 公司甲产品 2500 元、乙产品 1500 元；B 公司售给 A 公司甲产品 2000 元。 （4）期末内部存货结存情况：A 公司期末无内部存货；B 公司有甲产品R=2000 元（r=-10%） 、甲产品 R=2000 元（r=-8%） ；C 公司有乙产品R=1000 元（r=5%） 、甲产品 1000 元（r=-8%） 。 （5）期初（即上期期末）内部存货的可变现净值
14、是其账面余额的 85%，期末内部存货的可变现净值是其账面余额的 95%；期末存货计价采用后进先出法。 （6）以上 r表示某一次内购内销的销售毛利率，r 表示经过多次内购内销后的总销售毛利率，它可以通过以下公式计算： r=1-(1-r1)(1-r2)(1-rn) 其中，r1、r2、 rn 分别代表第 1 次至第 n 次的内部销售毛利率，r 代表经过 n 次内部销售后、总的内部销售毛利率。 要求：采用综合抵销法编制该企业集团内部存货交易及跌价准备的抵销分录。 （一）综合抵销法 第一步、假设期初内部存货（即上期转入的内部存货） ，本期全部对外销售。内部交易抵销分录：期初内部存货中包含的内部销售损益
15、P0=50010%+2000（-10%）+10005%=-100 元根据上例中的资料（1）计算 借：期初未分配利润 -100 贷：主营业务成本 -100 跌价准备抵销分录： 对上期期末该存货而言，已提准备 E0=500（1-85%）+2000（1-85%）+1000（1-85%）=525 元，应有准备 F0=500（1-10%）-50085%+2000（1+10%）-200085%+1000（1-5%）-100085%=625 元，应补提的前期准备 H0=625-525=100 元 借：期初未分配利润 100 贷：主营业务成本 100 第二步、假设本期购进的内部存货，本期全部对外销售。 内部交
16、易抵销分录：本期购进内部存货的内部销售额 R=2500+1500+3000+4000+2000+2000=15000 元根据上例中资料（2）计算 借：主营业务收入 15000 贷：主营业务成本 15000 不作跌价准备抵销分录。 第三步、根据本期期末内部存货的实际情况，对前两步假设进行调整。 内部交易调整分录： 期末内部存货中包含的内部销售损益 P1=2000（-10%）+2000（-8%）+10005%+1000（-8%）=-390 元。根据上例中资料（4）计算借：主营业务成本 -390 贷：存货 -390 跌价准备调整分录：对期末内部存货中上期转入的部分甲产品 2000 元（r=-10%）
17、和乙产品1000 元（r=5%）而言，已提准备 E1=2000（1-85%）+1000（1-85%）=450 元，应有准备 F1=2000（1+10%）-200085%+1000（1-5%）-100085%=600 元，应补提的前期准备 H1=600-450=150 元。对本期期末全部内部存货而言，已提准备 A=2000（1-95%）+2000（1-95%）+1000（1-95%）+1000（1-95%）=300 元；应有准备 B=2000（1+10%）-200095%+2000（1+8%）-200095%+ 1000（1-5%）-100095%+1000（1+8%）-100095%=690
18、元；应补提的全部准备 M=690-300=390 元，其中：应补提的前期准备 H1=150 元，应补提的本期准备 K=390-150=240 元 借：主营业务成本 150贷：存货跌价准备 150 借：管理费用 240 贷：存货跌价准备 240 对整个企业集团而言，上例还可以采用分析抵销法编制抵销分录（本文篇幅所限，不再详述） ，而且综合抵销法和分析抵销法的抵销结果完全一致。 （二）在会计实务中综合抵销法所需数据的收集和计算 1各企业设置有关账户、收集有关数据的结果如下：（为了节省篇幅，同一总账科目下的不同明细账集中在一起，各企业的相同账户集中在一起） 内部存货明细账摘要 收入 发出 结存金额 销售毛利率（%） 内部损益额 金额 销售毛利率（%） 内部损益额 金额 销售毛利率（%） 内部损益额 合计 期末内部存货中上期转入 合计 期末内部存货中上期转入 合计 期末内部存货中上期转入 合计 期末内部存货中上期转入 合计 期末内部存货中上期转入 合计 期末内部存货中上期转入 A 公司（丙产品）期初结存 500 500 10 10 50 50 本期销售 500 500 10 10 50 50 期末结存 0 0 0 0
