1、环境审计的研究I本科毕业论文（20_届）环境审计的研究所在学院商学院专业班级财务管理学生姓名学号指导教师职称完成日期年月日环境审计的研究II摘要随着社会不断的发展，人类不断带来丰富与繁荣的社会物质和精神文明。然而，也带来了日益严重的环境破坏，危及可持续发展。为了使经济建设与资源、环境相协调，实现良性循环，环境审计作为综合经济监督的审计，理应在环境领域中积极发挥自己的作用，所以要加强环境审计的发展。由于环境审计产生比其他审计时间短，对于我国来说是一个全新的课题，与经济的快速发展相比而言，环境审计就显得有些滞后。我国环境审计还处于起步阶段，加之立法不够完善、民间审计介入力度不够、审计内容较为单一等
2、问题突出，有必要从法制建设、加强环境审计绩效研究等方面加以提高。为了加深对环境审计的理解和认识，更好地指导实践，促进社会的可持续发展，在经济全球化下对环境审计问题的分析和研究具有重要的现实意义。本文主要根据国内有关学者对于环境审计的理论研究，从环境审计的概念出发，探讨环境审计的内容、特点和目标，以我国和宁波的环境审计现状为例，着重分析目前在我国开展环境审计所遇到的问题，然后提出相应的解决办法，希望对环境审计的发展有一定的帮助。关键词环境审计；环境领域；环境保护环境审计的研究IIABSTRACTASSOCIETYCONTINUESTODEVELOP,HUMANBEINGSHAVEBROUGHTU
3、NPRECEDENTEDSOCIALANDMATERIALANDSPIRITUALWEALTHANDPROSPERITYHOWEVER,ITALSOBRINGSTHEINCREASINGLYSERIOUSENVIRONMENTALDAMAGEANDENDANGERSUSTAINABLEDEVELOPMENTINORDERTOMAKEECONOMICDEVELOPMENTANDRESOURCES,ANDENVIRONMENTINHARMONYTOACHIEVEAVIRTUOUSCYCLE,ENVIRONMENTALAUDITINGASANINTEGRATEDECONOMICSUPERVISION
4、OFTHEAUDIT,SHOULDBEACTIVEINTHEFIELDOFTHEENVIRONMENTPLAYAROLE,SOTOSTRENGTHENTHEENVIRONMENTALAUDITGENERATEDDUETOENVIRONMENTALAUDITSTHANOTHERAUDITTIMEISSHORT,FOROURCOUNTRY,ISANEWSUBJECT,ASCOMPAREDWITHTHERAPIDECONOMICDEVELOPMENT,THEENVIRONMENTALAUDITTOLAGABITOURENVIRONMENTALAUDITISSTILLINTHEINITIALSTAGE
5、,COMBINEDWITHLEGISLATIONISNOTPERFECT,INADEQUATEINVOLVEMENTOFCIVILAUDIT,AUDITISSUESSUCHASTHECONTENTOFTHEMOREPROMINENTONE,ITISNECESSARYFROMTHELEGALSYSTEM,STRENGTHENINGOFENVIRONMENTALAUDITINGTOIMPROVETHEPERFORMANCEOFRESEARCHINTHEFIELDINORDERTODEEPENUNDERSTANDINGANDAWARENESSOFENVIRONMENTALAUDITING,TOBET
6、TERGUIDEPRACTICEANDPROMOTESUSTAINABLEDEVELOPMENTOFSOCIETY,ECONOMICGLOBALIZATIONONTHEENVIRONMENTINTHEANALYSISOFAUDITISSUESANDTHESTUDYHASIMPORTANTPRACTICALSIGNIFICANCEINTHISPAPER,THEENVIRONMENTINACCORDANCEWITHNATIONALAUDITOFTHERELEVANTACADEMICTHEORY,STARTINGFROMTHECONCEPTOFENVIRONMENTALAUDITING,ENVIRO
7、NMENTALAUDITINGOFTHECONTENTS,CHARACTERISTICSANDGOALSTOTHEAUDITOFTHEENVIRONMENTALSITUATIONANDNINGBO,FOREXAMPLE,FOCUSESONANALYSISOFTHECURRENTTOCARRYOUTENVIRONMENTALAUDITSINCHINAPROBLEMS,ANDPROPOSEAPPROPRIATESOLUTIONSTOTHEDEVELOPMENTOFENVIRONMENTALAUDITINGWANTTOHAVESOMEHELPKEYWORDSENVIRONMENTALAUDITING
8、THEFIELDOFENVIRONMENTENVIRONMENTALPROTECTION目录1环境审计概述111环境审计的定义112环境审计的主体213环境审计的对象214环境审计的内容315环境审计的目标316环境审计的方法42国内外环境审计的现状521国外环境审计现状522我国环境审计现状53宁波环境审计案例分析731宁波污水处理环境审计分析732宁波内河整治环境审计分析84宁波环境审计面临的问题1141环境审计法律依据不明确1142环境审计领域偏窄，内容不广1143专业人才匾乏，技术受限制1244环境信息披露较少，审计信息利用不足1245审计问责落实不到位1346环保意识薄弱135完善环
9、境审计的建议1551完善法律法规，推动环境审计规范有序发展1552扩大环境审计范围与领域1553加快环境审计人才的培养和引进1654建立环境会计信息披露，大力发展理论与实务研究1655加强审计问责制度1756提高环保及环境审计意识，实现国民经济可持续发展17结论18参考文献19致谢错误未定义书签。环境审计的研究1我们所处的现代工业社会在快速发展的同时更是以前所未有的速度破坏着人类赖以生存的环境。值得庆幸的是，进入20世纪以后，人类终于从经济快速发展的自喜中清醒过来，开始认识到工业发展和社会进步不能以损害环境为代价，不能破坏自己的家园。人们的环保意识逐渐增强，世界各国都把可持续发展作为经济发展的
10、目标。环境审计应运而生，并很快在世界各国推广开来，同时也取得了一定的成绩。但是，总体状况仍不尽人意。实质上，环境审计是国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境审计准则为保证受托环境责任的有效履行而对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的鉴证。我国环境审计还处于起步阶段，加之立法不够完善、民间审计介入力度不够、审计内容较为单一等问题突出，所以现在的主要任务是构建一个全面、系统、合理、有效的环境审计理论结构，为系统深入地研究环境审计提供一个可供参考的指南，以期进一步指导实践。1环境审计概述11环境审计的定义自从环境审计概念出现以来，国内外审计学者和实际工作者从各个不同的角
11、度，对环境审计的定义进行了很多探讨，但至今尚未形成统一、被广泛接受的定义。目前，对环境审计主要有以下不同表述（1）国际标准化组织的定义，环境审计是客观地获取证据并予以评价，以判定特定的环境活动是否符合审计准则的一个验证过程。（2）国际商业学会于1995年提出的环境审计定义是环境审计是环境管理工具，它是对与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统的有说服力的、客观的估价，并通过有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段，来达到保护环境的目标。（3）美国环保局提出的环境审计定义是由会计师事务所或其他法定机构对适用于环境要求的有关业务经营及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查。（4）我
12、国审计学者张以宽教授在1996年撰文，对环境审计下了一个定义，他指出“环境审计是指审计组织对被审计单位的环境保护项目计划、管理和实施活动的真实性、合法性和效益性进行的审查鉴证，评价法律责任的一种监督活动。”环境审计的研究2（5）陈正兴在其所著环境审计一书中所下的定义是环境审计是对生产、生活活动过程中产生的环境问题的抑制、消除或改善环境而进行的经济活动的真实性、合法性、效益性进行监督、鉴证、评价，使之符合可持续发展要求的一种独立监督行为。环境审计在我国正处于起步阶段，给环境审计下一个面面俱到、十分精确的定义尚缺乏实践的基础，我们所需要的环境审计定义，应该用简明通俗的语言，来揭示审计本质属性特征和
13、逻辑关系。环境审计作为审计的一个分支，其定义首先必须符合一般审计定义的重要特征，此外，结合环境审计的自身特点，以及我国的具体国情和现行经济管理体制，环境审计的定义应为环境审计是指政府审计机关，以促进环境生态和可持续发展战略的实施为目标，依法对国家行政、事业单位和企业单位及其它经济组织的环境生态资金使用，相关的环境管理系统的合理性和充分性及环境管理的绩效进行监督、检查和评估蔡春，2006。12环境审计的主体关于环境审计主体，学者们提出了一下四种典型观点（1）以政府审计为主导；（2）国家环境审计、社会环境审计、内部环境审计共同执行，不分主次；（3）国家审计机关作为环境审计的主体力量，环保部门配合国
14、家审计机关的工作，为环境审计提供技术和法律支持；（4）注册会计师成为环境审计的重要主体。13环境审计的对象关于环境审计对象，大体有以下三种观点（1）被审计单位论。该观点认为环境审计对象为企事业单位、基本建设单位（包括环境产业）、国家和政府机关、环境保护部门和其他承担环境保护责任的政府职能部门。（2）环境责任论。持该观点的学者认为环境审计对象是被审计单位的环境管理责任；或者认为环境审计对象是环境保护部门和企事业单位的环境经济责任。（3）经济活动论。该观点认为，审计对象一般是指被审计的事项，即财政财务收支及其经济活动；而环境审计的对象是环境政策、项目和活动。环境审计的研究314环境审计的内容图1环
15、境审计的三项审计内容资料来源陈正兴环境审计具体包括以下六个方面（1）环境政策法规执行审计，即对国家的环境法规体系的完善、有效性及环保政策的科学、合理性作出独立评价。（2）对环境管理体系的审计。通过获取证据判断一个组织的环境管理系统是否符合国际标准所规定的环境管理系统核算准则。（3）环境报告审计。（4）环保资金的筹集，管理和使用审计。（5）环保投资项目审计。对环保投资项目各个阶段进行合规性和效益性的审计，来提高环保资金的使用效益。（6）建设项目的环境审计。对建设项目执行环保法规制度的合规性和效益性进行审查陈正兴，2001。15环境审计的目标环境审计的目标是环境审计行为活动所想要达到的理想境地或状
16、态。国内外学者有关环境审计目标的观点很多，概括起来，可以分为一元目标论、二元目标论和三元目标论。在我国，环境审计的总体目标是“促进社会和经济的可持续发展，提高全民、全社会的环保意识，共同维护一个人类与自然相互促进、相互协调的理想环境”。环境审计的具体目标是“确保受托责任主体的环境保护和管理责任全面有效的履行”，它包括一般审计目标和项目审计目标两个层次。项目审计目标因审计项目而定。图2一般审计目标一般审计目标评价环境管理系统的有效性和充分性，促进被审计单位提高环境管理绩效；促进完善环境保护管理监督体系、落实环保措施；促进环保资金的合理、有效使用。环境审计的内容财务审计合规性审计绩效审计环境审计的
17、研究416环境审计的方法国际内部审计师协会对环境审计的方法进行了介绍主要包括事前审计活动、环境审计现场活动以及事后审计活动（见图3）。图3环境审计的方法资料来源蔡春，陈晓媛环境审计论事前审计活动了解环境系统收集审计证据评估审计结论报告审计结论事后审计活动环境审计现场活动环境审计的研究52国内外环境审计的现状21国外环境审计现状国际审计组织鼓励各最高审计机关在行使审计职责时，对环境问题进行考虑。世界上许多国家在环境保护和治理的工作中，重视审计独立监督、评价职能的参与，尤其是国家审计职能参与环境保护和治理的工作。许多国家已成功地制订了相关的环境审计的法律、法规和审计规范，建立了相应的环境审计部门，
18、培养了许多专职环境审计人员，环境审计已成为当前许多国家共同关注并全力予以实施的一项崭新的工作。美国环境保护局（EPA）是美国最高国家环境审计机构，它可以对各州各公司的环境审计进行监控指导，可见其对环境的重视程度。而绩效审计作为环境审计的一部分在美国已经十分普遍，环境审计使用率已占80以上。22我国环境审计现状在我国，环境审计概念的引入和理论研究时间虽然不长，但各级政府对环境审计工作都非常重视并尝试对此进行组织建设及职能建设。政府审计组织中已经成立了专门从事环境审计的部门，使得我国环境审计工作有了组织基础。2008年7月11日我国审计署公布的2008年至2012年审计工作发展规划提出，着力构建符
19、合我国国情的资源环境审计模式，2012年初步建立资源环境审计评价体系。近几年来，中国国家审计署组织开展了生态林业建设资金审计调查、排污费审计、天然林资源保护工程审计、退耕还林审计、城市排污费征收、解缴和分配、使用情况，以及重点地区水污染防治资金等环境审计项目，及时发现和促进纠正了环境保护资金使用中存在的违法违规问题，并提出了有关完善环境保护政策、法规的意见和建议，有力保障和促进了环境保护资金合理有效使用，充分发挥了效益，推动了中国的环境保护工作。然而我们发现目前我国关于环境审计的规定主要是以政策的形式出现在人们面前，而在法律上基本上是一片空白。二十年来，我国虽然颁布了一系列环保方面的法律法规，
20、但缺乏具体明确认可或规范环境审计工作的法规。而已颁布的审计法、审计法实施条例、中国独立审计准则等法规中，都没有环境审计的内容和具体实施办法，使环境审计实施缺少法律支撑，从而使得这项审计的权威性或多或少地受到争议。且审计机关目前所进行的环境审计涉及环境审计的研究6的领域仍局限于传统的针对环保资金使用情况方面的财务审计，这与当今国际环境审计的发展状况相比是远远落后了；审计对象狭窄仅局限于国家政府机关事业单位以及国有企业等，因此环境审计所发挥的作用并没有像人们所期待的那么大。纵观我国环境审计现状，总的发展趋势是“螺旋式上升、波浪式前进”。我国政府环境审计的发展过程大致可划分为三个阶段（见表1）表1我
21、国环境审计的发展进程三个阶段取得的成绩存在的问题环境审计起步阶段1983年至1997年主要围绕环境保护补助资金、排污费等专项资金进行财务收支审计，初步探讨了中国环境审计的基本框架。审计机构不健全，没有明确提出环境审计的概念；审计目标主要是关注真实性、合法性；环境审计内容、方式单一。环境审计探索阶段1998年2002年职能较为明确；内容有所拓展；注重成果利用。环境审计项目偏少，比重偏低；未将绩效审计融入环境审计；审计方式单一，审计人员素质远远跟不上环境审计要求。环境审计发展阶段2003年至今明确了环境审计发展方向；逐步扩大环境审计领域；运用了一些新的方法。环境审计领域还不够广，环境保护的一些重点
22、领域尚未涉及或涉及较少；环境审计人员的知识结构、经验积累等与环境审计的专业要求还有差距。资料来源中国政府环境审计概述环境审计的研究73宁波环境审计案例分析31宁波污水处理环境审计分析自2008年5月4日至10月21日，宁波市审计局对城区内河污染治理情况进行了专项审计调查，并关于污染源未完全截断，水体水质未达标，内河整治缺乏系统性，治理效果整体不明显和管理体制不顺，水体水质责任主体缺失等情况均提出了合理的审计建议。特别是在2008年7月至9月由于以前从世行中贷款用于建设浙江省城建环保宁波项目，因此对此项目的资金、设备的现状等的绩效情况进行了专项审计调查。投资项目由处理能力16万立方米的宁波江东南
23、区污水处理厂及配套管网、3万立方米的镇海污水处理厂及配套管网、东钱湖环境整治及截污工程和江北慈城古城环境整治及截污工程四个子项目构成。（1）审计方法首先通过实地查看和走访环保部门及相关部门，了解设备的安装及运作情况。再根据水质检测日报表，审查日期是否连续，是否对基本控制项目都进行了检测，并用EXCL表编辑函数公式，将检测的指标值与法律法规中允许的最高限值相比较，审查是否实现了达标排放，找出未达标的主要指标，分析未达标的原因是进口水质超标严重还是污水处理厂自身问题。（2）审计内容一是检查是否按规定安装了主要水质指标在线监测设备，设备运行是否良好。二是检查每天是否对进出口水质进行了取样检测，检测机
24、构是否具有相对独立性。三是审查出水口水质是否达标，并分析不达标的原因。设备运行情况。污水处理厂运行期间，一般都对每台设备的工作状况做了详细记录，审计时应检查设备运行记录，审查设备运行状况是否良好。污水处理能力是否达到设计要求。污水处理能力，是在设备正常运转的情况下，一天最多能达标处理的污水量。一般，污水处理厂在污水进水口、出水口分别安装了流量计，并对每天的进水量、出水量进行了记录。审计的方法是将污水实际处理能力与设计的处理能力相比较，找出差异。污水实际处理能力的确定方法是，根据按日登记的污水进水量、出水量记录和设备运行记录以及水质监测记录，查找出水量最大的日期，若该日同时满足设备运行正常、进水
25、量大于出水量、出口水质全部达标三个条件，则该日的出水量就是该厂的污水实际处理能力。一般，当污水处理厂设计规模太大或者污水收集率太小时，污水处理能力利用不足，无法确定污水实际处理能力，可不对该指标进行评价。环境审计的研究8处理后的水质是否达标。国家环保总局、国家质监总局2002年12月发布的城镇污水处理厂污染物排放标准（GB189182002）和2006年5月发布的城镇污水处理厂污染物排放标准（GB189182002）修改公告（2006年第21号），将水环境污染物分为基本控制项目和选择控制项目两类。基本控制项目共19项，必须执行；选择控制项目共43项，由地方环保部门选择控制。并要求在污水处理厂排
26、放口安装主要水质指标的在线监测装置，人工取样频率为至少每2小时一次，取24小时混合样，以日均值计（潘香寒，2011）。（3）审计结果由审计部门取证调查发现，确切存在的相对来说比较严重的问题基本上有两大点项目的建设管理的到位程度还存在不足，急需得到解决。如宁波东钱湖投资开发有限公司负责实施的东钱湖区域污水输送管网工程由于宁横路污水主管进度滞后，使东钱湖区域污水无法按时到达江东南区污水处理厂进行处理；慈城环境整治工程进展缓慢，效率不高，导致资金在一定程度上的使用效益得不到发挥；水资源的循环和设备没有得到很好的利用。江东南区污水处理厂尾水利用率不足2，设备能力闲置；镇海污水处理厂尾水利用率不到17。
27、项目运营效率欠缺，不管是设备还是机制都存在很大改正的空间。由于城市管网建设在建设期间考虑不周，导致在后期的使用过程中出现各种问题；排水管理协调机制基本建设完成，但管理方面还不够周到，导致工业污水和生活污水处理混乱，影响污水处理厂的正常运行；对污泥的无害化处置差，处理的能力不足。目前我市污泥焚烧的无害化处置远远比不上污泥的产出情况，处置随意性大。32宁波内河整治环境审计分析近十年，内河处共收到管理及建设资金3989813万元；内河处建设管理资金共支出3298897万元，其中专款支出（用于日常内河保洁等）705666万元，内河整治建设2300194万元，日常管理经费支出293037万元。同期内河整
28、治建设项目开工建设40个，其中已竣工项目15个，已完工项目17个，概算总投资4339164万元。（1）内河整治审计前准备宁波市审计局打破以往处室的专业分工界限，在全局范围内挑选适合该项目需要的审计人员组成审计组，从而优化审计资源配置。审计组成员以审计机关审计人员为主，另外邀请了浙江万里学院环境科学系的专家教授参与审计，环境审计的研究9以解决内河治理方面的专业问题，使审计的结论更加权威，审计建议更加合理、更具可操作性，为审计成果的广泛运用打下了坚实的基础。（2）审计方法审计调查组走访了当地的财政、水利、环保等部门，了解相关部门职责，初步掌握了内河整治资金来源、构成与使用情况，工程项目建设投入情况
29、，并采取多种方式深入第一现场，到海曙、江东、江北等河道进行了实地调研，抽取水样，并实地进行摄影录像作为审计证据。（3）审计内容计划整治项目落实情况。主要调查了解整治工程项目总数，计划完成率，资金投入总额，了解整治建设进度统计数据的真实性，有无多报，虚报实际完成整治项目的情况。整治项目建设及管理情况。调查了解整治建设项目有无未按照合同规定的时间实施或进度严重滞后；调查了解整治项目建设管理是否到位，是否按规定履行招标程序，建设项目完成后是否及时组织验收，并办理竣工决算手续。计划整治资金投入、管理情况。主要调查了解整治资金支出的真实性、合理性、效益性，是否专款专用，支出范围、有无挤占挪用与违规情况，
30、资金使用是否有效；调查了解整治资金的来源结构和使用情况，分析财政投入力度和社会负担的情况。（4）审计结果根据审计实施方案，针对重点审计内容，经过近2个月的审计调查，调查发现目前宁波内河水系环境问题还没有得到根本的解决，形势仍然很严峻，特别是河道水质远远未能达标，一些河段水体依然黑臭。计划整治资金投入、管理情况。分析2006年底整治资金投入情况，内河综治资金2698亿元中污染治理资金计1455亿元，景观工程资金1243亿元，投入景观工程资金是占了全部资金的46，污染治理资金只占54，用于污染治理资金比例明显偏低。同时，按规划要求，2006年底内河应该投入治污资金30亿，而实际只投入了资金1455
31、亿不含景观，只完成了规划的50。在审计过程中，审计人员还发现移用、占用整治资金现象，如鹿城区宁波内河工程建设指挥部、鹿城区截污工程指挥部将整治专项资金用于同工程建设无关的开支，共计318012元，其中263012元用于职工福利。截止2006年末，镇海区宁波内河整治工程指挥部往来款余额总计达791343万元，制约了专项资金的使用效益。（5）审计评价审计调查结果表明，为了加强内河的管理，内河管理部门采取了一系列积极的措施，取得了一定的成效。十年来，内河处对城区100余条河道实施了疏环境审计的研究10浚工程，合计疏浚河道底泥95万立方米；对污染比较严重的28条河道实施截污纳管工程，截流沿河有排污现象
32、的雨水出口254处；新建出水口闸门井及提升井112座；新建和翻建河岸287公里，对位于城市核心区的27条主要河道开展水体绿化工程和河道生态修复技术。同时，充分利用各种调水资源，采取多种手段开展水体调控。这些措施在部分河段取得了较好的效果。但审计调查中也发现由于政策法规滞后、管理体制不畅、水体修复期长、治污资金投入和使用达不到治污要求、污水处理厂和配套设施等工程项目未实施或延误等原因，影响了截污治污整治效果，导致内河环境整治效果未达到目标要求，需要有关部门予以关注和进一步改进。环境审计的研究114宁波环境审计面临的问题41环境审计法律依据不明确公共受托责任的核心内容在于政府审计部门依据社会公众的
33、委托，运用公共权力对公共资源管理、分配和使用的过程及效果进行评价，即对公共资源的管理和使用过程进行绩效评价、社会责任评价、履职行为评价。因此，政府审计依法进行工作就需要审计依据对上述事项进行评价。环境审计依据，是衡量和评价环境审计对象的真实性、合法性和效益性的准绳，也是审计人员对有关经济活动的环境方面查明事实真相后，据以判断是非优劣，作出审计结论的尺度。如上所述，宁波内河环境审计项目的法律依据仅是中华人民共和国审计法第十六条、第二十三条中笼统而模糊的规定，这两条法律规定政府审计部门可以对政府环境保护管理部门的财务收支及征收、管理、使用的排污费等这些与环境保护有关的事项进行审计监督。但审计法未明
34、确对私营企业可以进行审计监督。事实证明，由于缺乏明确的法律依据，内河审计组在审计过程中就碰到了种种执法阻碍。为调查沿河企业有无向内河非法排放未处理或未达标的污染物，审计组随机抽审了市菜篮子集团、黄河皮革有限公司、宁波龟湖大酒店等8家企业进行审计，大部分企业都不配合审计，4家企业以相关人员出差、资料不全难以提供等原因拖延审计，3家企业甚至以“你们审计机关无权查我们”为由直接回绝审计，只有1家企业愿意提供相关资料。环境审计法律依据不明确大大制约了环境审计手段，审计组无法取到沿河企业有无非法排放未达标污水的直接证据。42环境审计领域偏窄，内容不广通过环境审计，对政府、企业履行环境管理责任的情况做出客
35、观公正的评价和鉴证。基于环境系统是一个开放的系统，环境审计领域可用纵向、横向进行划分。从现阶段看，宁波市环境审计的纵向、横向领域有待拓展。首先，从纵向进行分析，审计人员在宁波内河环境审计中的内容主要涉及三个方面计划整治项目落实情况、整治项目建设及管理情况、评价计划整治资金投入管理情况。从案例来看，审计组未对政府及环境保护主管部门履行环保责任进行审计，也未对宁波内河环保政策的合理性、有效性开展评价，更没对宁波内河治理措施、手段、技术的合理性、科学性、经济性以及潜在环境风险进行有效评环境审计的研究12估。这或许受制于政府审计视野和环境审计技术的限制。公共受托责任理论认为，公共受托责任是广泛存在的，
36、不仅表现在社会、政治、经济和文化的各个方面，而且表现在公共事务管理活动的全过程。因此，环境审计的领域也应至少包括这些层面并且不囿于此。其次，从横向看，环境审计应包括水环境、大气环境、声环境、固体废弃物、其他环境。43专业人才匾乏，技术受限制公共受托责任要求受托的政府审计机构能有效、公正、合法地行使其权力，避免权力滥用。而这需要审计人员保持应有的独立性，并具备一定的专业胜任能力来保证。环境审计技术性强，审计人员的知识结构、经验积累对环境审计质量影响很大。在宁波内河环境审计项目中，3个审计组成员专业全部是财务专业，他们之中既没有环境专业人员，也没有工程审计人员。有名学者专门走访了当时的3名审计人员
37、，3名审计人员均表示，他们对内河水污染治理审计中应采用什么样的审计技术方法感到茫然，只能依样画葫芦，照套其他类型审计方式。并坦诚，在这之前他们从未涉及过环境审计实务。总的来说，审计组技术受限制的结果是无法采取有效技术判断监测数据的真实性和可靠性，无法判断分析内河相关责任部门有无虚报、瞒报污染物排放总量数据等问题，审计结果的准确性大打折扣，存在很大的审计风险。环境审计是一项专业性和综合性很强的工作，既需要熟悉财务审计专业技能的人才，又要有懂得环境工程、环境管理、环境政策等知识的业内人才；既要掌握数据的采集、取证和评定等方面，又要熟悉相应的政策法规，还要有懂得工程建设的专门技术人才。44环境信息披
38、露较少，审计信息利用不足我国的环境治理起步较晚，社会公众对于环境保护方面的有效信息需求不足，环境信息的披露仍然停留在理论层面的研究，难以上升到真正法律的高度，得到有效实施。首先，有关环境信息方面的信息公告大多来源于环保部门的意见，企业关于环境信息方面的披露主要限于上市公司。现有的法律法规仅在总则中提及应建立必要的环境影响评价信息共享制度，而对于定期报告则很少有关环境问题具体披露的要求，对于临时报告等其他形式的规定更是几乎不存在。上市公司的环境信息披露也主要是文字表述性信息，数据性信息很少，难于被审计机关所利用作为有效证据。环境审计信息难以通过有效的途径予以披露和环境审计的研究13运用。其次，政
39、府审计部门的公告基本上是从财政资金使用角度进行财政审计与合规审计，缺少环境政策、环境管理方面绩效评价的内容，环境方面的信息公告难以得到社会公众的关心、认可，也难以使信息使用者满意。第三，我国环保资金还没有建立环境会计理念，使得审计人员对环保资金使用的效果难以进行定量分析与确定，环境效益评价难度大，从而影响环境审计的效果与质量（闫天池，2010）。宁波的众多企业，对于当前披露的环境会计大多以企业如何支持环境项目、在环境方面从事了哪些义务等作一般性说明，仅在董事会或管理部门的报告中反映，而不在财务报表或报表附注中反映，其主要是为了树立和强化公司在股东、顾客、潜在投资者以及环境主义者眼中的良好形象，
40、并非真正为了履行社会报告责任或公共会计责任。45审计问责落实不到位宁波的审计问责机制建设还明显不足。不同层级之间职能交叉重叠、职责权限模糊，有权无责、有责无权的现象相当普遍。审计机关问责主体的作用未能充分发挥，问责标准不统一、责任体系不完善。问责制的相关立法还比较滞后，问责规定过于原则，问责主体与监督主体之间的关系等重要问题缺乏明确规定，可操作性不强。审计问责的范围过于狭窄，基本忽略了对决策失误、用人不当以及工作效能低下的责任追究，使审计问责只能在一定范围发挥有限的作用。46环保意识薄弱环境审计的开展需要有重视环保的良好社会意识作为依托。改革开放以来，我国经济获得了长足的发展，但同时，重经济、
41、轻环保的片面发展也使我国为此付出了巨大的代价，如生态资源退化、自然灾害频发等等。近年来，政府不断加大了环保宣传与教育的力度，但我国的环保意识仍有待提高。由于环境知识匮乏、环保意识淡薄，环境审计也同样没有受到社会的公认与重视。即便在审计机关内部，也有相当一部分审计人员没有意识到环境审计的重要性与紧迫性，缺乏足够的环境审计理论知识。这些都阻碍着环境审计的开展和环境审计职能的发挥。在对环境审计必要性调查中，在85个调查对象中认为环境审计可有可无的有38个占447，认为有必要的有32个占377。而认为环境审计没必要的15环境审计的研究14个占176。可见人们对环境审计的意识认识很淡薄（对比关系请见图4
42、）。图4环境审计必要性比对图资料来源问卷调查010203040有必要可有可无没必要环境审计的研究155完善环境审计的建议51完善法律法规，推动环境审计规范有序发展解决环境审计无依据问题，根本的办法是修改现行的审计法、环境保护法、审计法实施条例、县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定和国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定等法律、法规，使环境审计新的审计领域、审计对象和审计范围能在法规中进行明确规定。通过环境审计立法，使环境审计的开展有法可依，以促进国家有关环保法律法规和政策的全面有效执行，同时能及时揭示和反映环保法规制定和执行上存在的问题，有利于国家完善环保立法和提高执法
43、水平。由于立法工作不可能在有限的时间内完成，在国家没有修订相关法律法规的情况下，地方政府可结合当地实际，作必要的环境审计理论与实践探索，总结经验教训，制定并形成具有地方特色的环境审计办法，以指导和推进环境审计的开展，先在地方试行再在全国推广。如针对宁波内河环境审计，宁波政府可借鉴发达国家环境审计的先进理论和操作技术，针对水污染治理环境审计的特点，制定一个内河流域范围内执行的环境审计操作办法，办法应包括适合水环境特点的审计职责、审计范围以及审计技术、审计程序等内容。促进内河环境审计有法要依、有章可循，并以此推进内河整治的拆迁政策、沿河土地开发政策、旅游资源和商业娱乐设施开发政策以及排污收费和垃圾
44、处理收费等政策措施的完善出台。加快提升、调整宁波内河流域的产业结构和布局，以利于集中治污。52扩大环境审计范围与领域环境审计不能一步到位，其实施是个渐进性的过程。为此，建议借鉴美国环境审计在绩效方面积累的经验，先从环境绩效审计和环境责任审计入手作为重点突破口。环境绩效审计，主要是对环保资金分配使用的经济性、环保投资项目的效益性和环保部门的业绩进行的审查。对每届政府官员的考察应从单一GDP标准转为绿色GDP标准，把环境责任审计纳入到对政府负责人的审查中，同时将环境审计纳入领导人任期经济责任审计之中，使得政府部门负责人和企业领导人不再以破坏环境为代价获得经济发展，促使环境审计纳入常规审计。应用到宁
45、波内河，应依据宁波市宁波内河综合整治与保护管理暂行办法落环境审计的研究16实各方的职责和权力，把环境审计范围向整治责任单位延伸，摒弃和防止部门割据，理顺关系、协调一致，以此推进内河环境整治工作的顺利推进。以后，再逐步拓展环境审计范围与领域，着重从两方面着手开展。一方面，应围绕国家生态建设和污染治理工作的重点开展审计。在开展水环境审计的基础上，加大对天然林保护、风沙源治理等领域的审计，逐步开展又洲显地保护、生物多样性保护等生态工程和生态补偿机制建立及运行情况的审计。力求使审计涵盖对水、生活垃圾和危险废物、大气等与人民群众利益关系密切的主要环境问题。另一方面，应从广度和深度上进一步深化环境绩效审计
46、。对资金分配使用的合理性及对环保投资项目的效益性进行审查，全面关注被审单位利用环保资金是否有效率，利用环保资金的效果性，环保资金利用过程中的经济性、节约性。53加快环境审计人才的培养和引进环境审计需要涉及环境经济学、环境法学、环境管理学、社会学、统计学、工程学等方面的知识，其专业性、技术性很强，环境审计的难度和广度对审计人员的素质提出了挑战。为此，针对环境审计的现实，从两方面入手，加快环境审计人才的培养和引进。一是加强对环境审计人才的引进力度。借鉴荷兰、德国经验，去各个部门招收工作人员的做法，政府审计面向公共部门招收工作人员，缺少哪一方面的专家就在哪个部门招收。从而引进熟悉环保知识、环保技术的
47、专门人才，充实审计队伍，为搞好环境审计工作打下人才基础。二是加强审计人员在职培训。要求政府环境审计人员必须接受正式培训和在岗培训，取得从事环境审计的能力。借鉴环境审核指南关于环境审核员资格15014012的要求来加强环境审计人员培训。在对环境审计人员培训的基础上实行环境审计人员资格认定制度，以此规范环境审计人员的知识技能、工作经验和学历要求。54建立环境会计信息披露，大力发展理论与实务研究发达国家对于环境会计的研究已进入可操纵阶段，环境污染造成的损失、环境资源等无形资产的计算方式已有了相关标准，列入了核算科目内容。而在我国，环境会计研究还处于发展的初级阶段，既没有完整的环境会计理论体系，也没有
48、可供实际操作的会计制度与准则。为此，国家应引导、鼓励环境会计理环境审计的研究17论研究工作，尽快建立符合我国国情的环境会计的会计准则和基本核算体系。本人认为，现阶段应建立环境会计信息披露制度，使得信息能够真实性、公允性和完整性的披露，为环境审计的开展提供必要的前提条件。政府部门应建立第三方审核机构进行第三方公正审核，上市公司也要多提供数据性信息，使得环境审计信息能够被信息使用者有效使用。55加强审计问责制度构建政府审计问责工作机制，健全问责法律规范体系，实行依法问责。要逐步加强审计工作相关部门的配合，包括干部监督信息的共享、有关部门共同召开审计进点会、组织部门派人参加审计实施过程、有关部门共同
49、利用审计结果等。深化审计的内容，加强对政府审计问责，以科学发展观为统领，提升审计理念，建立符合实际的环境审计基本框架，运用环境绩效审计的理念和方法正确领导审计部门的环境责任和工作绩效的工作思路，加强审计机关人员对环境的社会责任感。56提高环保及环境审计意识，实现国民经济可持续发展为了使环境审计工作得到社会和政府更多的支持和重视,必须加大环境审计的宣传力度,提高人们对环境审计的认识,使得可持续发展的理念深入人心,创造一个和谐的社会环境,以此来减少审计中的阻力和不必要的风险。通过环境审计，大力开展水环境保护宣传教育，树立全民持续、持久治河的治理思想，不断提高宁波市民和有关部门的环保意识，促进环境监管部门严格执行环保政策。同时通过对企业经营活动影响环境程度的审计，促使企业从自身长远发展和承担社会责任出发，树立良好的负责任的企业形象，重视环境保护工作，从而促进全社会环境保护意识的增强，确保国民经济的可持续发展。这也是开展政府环境审计的目标之一。环境审计的研究18结论面对环境继续恶化的严峻形势，作为国家经济社会运行“免疫系统”的政府审计机关，应该以科学发展观为指导，深入开展环境审计，客观评价政府与企业环境责任的履行，最终实现经济与环境的协调发展，维护人民群众的根本利益。伴随着环境审计概念的提出和环境审计实践的开展，引发了对政府审计责任定位的重新思考环境审计是环境管理系
