1、投资性房地产中公允价值计量模式的应用分析摘要：新企业会计准则所定义的投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售，具体包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。根据会计准则规定，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式计量。本文主要探讨投资性房地产中公允价值计量模式的应用。 关键词：投资性房地产；公允价值计量；应用 中图分类号：F293.3 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）07-0-02 对于采用公允价值计量模式的投资性房地产，平时不计提
2、折旧，也不进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。由于是按公允价值对其期末的账面价值进行调整，因而公允价值计量模式下的投资性房地产不存在减值的问题。 一、投资性房地产定义及确认条件 1.投资性房地产的定义 投资性房地产同时满足下列条件时，才能予以确认：（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。新企业所得税法没有对投资性房地产作出专门的定义，而将其包括在固定资产的税务处理中1。 2.成本的确定 新企业会计准则规定，投资性房地产的成本，按照以下规定确定：（1）外购投资性房地
3、产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。 （2）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。 （3）投资者投入的投资性房地产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 （4）非货币性资产交换取得的投资性房地产的成本，分别以下情况确定：该项交换具有商业实质，且公允价值能够可靠计量的，换入投资性房地产的成本按照换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，则以换入资产的公允价值为确定换入投资性房地
4、产的成本的基础。该项交换不具有商业实质，或者公允价值不能够可靠计量的，换入投资性房地产的成本应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，并加减相关补价后的金额确定其成本。 （5）债务重组取得的投资性房地产成本，按照所取得投资性房地产的公允价值确定其成本。 （6）企业合并所取得的投资性房地产成本，分别以下情况处理：属于同一控制下企业合并所取得的投资性房地产，按照被合并方账面价值确定其成本。属于非同一控制下企业合并所取得的投资性房地产，按照购买日该项投资性房地产的公允价值确定其成本。新企业所得税法没有单独涉及投资性房地产，其相关成本的确定按照固定资产成本确定方法确定2。二、公允价值模式计量的投资
5、性房地产采用的条件 采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件： 1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易场所；2.企业能够从活跃的房地产交易场所取得同类或类似的房地产市场信息，从而对投资性房地产的公允价值作出估计。同类或类似的房地产，对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地；对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相似、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相似的建筑物。 企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得时，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。一旦选择采用公允价
6、值计量模式，企业就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当为投资性房地产所在的城区。 （2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地
7、理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。企业可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）来确定投资性房地产的公允价值；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素予以确定3。 三、公允价值计量模式投资性房地产初始确认和计量 采用公允价值模式计量的投资性房地产，企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，分别计量取得时的成本和持有期间的公允价值变动情况。 1.外购投资性房地产 外购投资性房地产，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其成本包括购买价款、相
8、关税费和可直接归属于该资产的其他支出。按照初始取得的成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”科目。2.企业自行建造取得或开发完成的投资性房地产 其成本包括建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。如果企业自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，且企业管理当局正式作出书面决议，明确表明其自行建造或开发产品用于经营出租、持有意图短期内不再发生变化的，可视为存货转换为投资性房地产，转换日为企业管理当局作出书面决议的日期。企业自行建造取得或开发完成的投资性房地产，应按照该项资产达到预定可使用状态前发生的
9、必要支出，借记“投资性房地产” ，贷记“在建工程（无形资产） ”或“开发产品”科目4。 3.将非投资性房地产转换为投资性房地产 （1）将存货的房地产转换为投资性房地产，企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按照该房地产转换日的公允价值入账，借记“投资性房地产成本”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积其他资本公积”科目。 （2）企业将自用的建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房
10、地产，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产成本”科目，按已计提的累计折旧（累计摊销） ，借记“累计折旧（累计摊销） ”科目；原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备（无形资产减值准备） ”科目；按其账面余额，贷记“固定资产（无形资产） ”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积其他资本公积”科目5。 4.由成本计量模式转换为公允价值模式计量的投资性房地产 成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时的公允价值与账面价值的差额，调整期初留存
11、收益。即：当满足公允价值计量条件时，按照转换日公允价值，借记“投资性房地产成本”科目；按照原已经计提的折旧和减值准备，借记“投资性房地产累计折旧（摊销） ”和“投资性房地产减值准备”科目；按照原来确认的成本，贷记“投资性房地产”科目；按其借贷方差额，借记（或贷记） “利润分配未分配利润” 、 “盈余公积”科目。 投资性房地产采用公允价值模式计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量，企业应当设置“公允价值变动损益”账户。 “公允价值变动损益”账户核算企业投资性房地产、交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期的损益，贷方登记资产负债表日企业持有的投资性房地产、交易性金融资产
12、等的公允价值高于账面余额的差额，借方登记资产负债表日企业持有的投资性房地产、交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额。期末，应将本账户余额转入“本年利润”账户，结转后本账户无余额。 四、投资性房地产中公允价值计量模式的应用 1.后续计量 新企业会计准则规定，企业应当在资产负债表日对投资性房地产选择采用不同的后续计量方法：（1）采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的，按照固定资产后续计量的原则进行处理。 （2）对于有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠获得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，于资产负债表日
13、对投资性房地产以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。新企业所得税法没有单独涉及投资性房地产，对于投资性房地产按照固定资产的预计使用年限和折旧方法计提的折旧在计算应纳税所得额时予以扣除。对于按照新企业会计准则规定选择采用公允价值模式计量的投资性房地产，期末公允价值变动计入当期损益的金额，在计算应纳税所得额时予以调整，即公允价值大于原账面价值的差额计入当期利润总额的金额，在计算应纳税所得额时予以调减；公允价值小于原账面价值的差额计入当期利润总额的金额，在计算应纳税所得额时予以调增6。 2.减值的处理 （1）新企业会计准则规定，对于采用成本模式进行后续计量的投资性房
14、地产发生减值所计提的减值准备，计入当期损益。 （2）新企业所得税法对于按照新企业会计准则规定计提的减值准备在计算应纳税所得额时予以调增。 3.应用案例 2011 年 8 月 20 日，G 银行购买一块土地使用权，购买价款为18000000 元，支付相关手续费 300000 元，款项全部以存放中央银行款项支付。企业购买后用于对外出租。G 银行对该投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。该项投资性房地产 2011 年取得租金收入为 800000元，已存入银行，假定不考虑其他相关税费。经复核，该投资性房地产2011 年 12 月 31 日的公允价值为 19000000 元。2012 年 2 月，G
15、 银行出售了该项投资性房地产，取得价款 22000000 元。 根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值计量模式。企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。 五、结论 “投资性房地产”账户也可以用
16、以核算采用公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值。企业取得投资性房地产和期末投资性房地产的公允价值高于其账面余额时，记入借方；期末投资性房地产公允价值低于其账面余额和处置按公允价值计量的投资性房地产时，记入贷方；期末余额在借方，表示结存的投资性房地产的公允价值。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。 参考文献： 1李俚.公允价值计量投资性房地产在我国上市公司的运用分析J.科技致富向导，2008（22）. 2徐琼，高云朝.试论投资性房地产公允价值模式的应用J.内蒙古科技与经济，2009（08）. 3王艳，张晗.我国投资性房地产采用公允价值计量的现状分析J.中国证券期货，2011（02）. 4王晶晶.投资性房地产采用公允价值模式的影响J.合作经济与科技，2010（09）. 5李云美.投资性房地产成本计量模式与公允价值计量模式的比较J.天津市经理学院学报，2010（06）. 6郭玮.投资性房地产采用公允价值计量的影响与改进J.魅力中国，2010（10）.
